O objetivo deste texto é explicar o conceito de elisão e como sua evolução resultou no desenvolvimento do planejamento tributário.
No direito tributário brasileiro, dois são os diplomas legais principais que trazem as normas gerais sobre esta área. Um deles é a Constituição Federal de 1988 (CF/88) e o outro é a lei n. 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN).
Ambos estes diplomas legais trazem várias previsões sobre a aplicação das normas de direito tributário, sendo que há ainda espaço para a doutrina – que é a produção teórica e científica de estudiosos e mestres que se debruçam sobre o direito tributário para conceber estudos sobre tendências e evoluções neste ramo do direito.
Além da doutrina, há a jurisprudência, que é o conjunto de decisões judiciais sobre questões judiciais que busca suprir a ausência de leis sobre determinados temas, ou mesmo sobre leis que acabam sendo vagas ou incompletas sobre determinadas questões que são levadas a juízo para o suprimento destas lacunas.
E a doutrina supre questões conceituais como as definições de elisão, elusão e evasão tributária, que são 3 meios de se economizar no pagamento de tributos. A elisão tributária é a técnica utilizada de forma legal para recolher menos tributos. A elusão tributária é a forma atípica de se buscar economizar tributos através de meios que buscam disfarçar os elementos que constituiriam o fato gerador do tributo. A evasão tributária é a técnica ilegal de se pagar menos tributos.
Cada um destes 3 conceitos tem influência direta sobre os rumos do planejamento tributário, como se verá a seguir, em suas respectivas definições e exemplos.
Como se mencionou anteriormente, estes três conceitos são as formas pelas quais o contribuinte visa recolher menos tributos.
A elisão tributária é o planejamento tributário que busca maneiras de economizar no pagamento de tributos dentro das normas de legalidade. E como se faz isso? O contribuinte busca formas na lei de economizar no pagamento de tributos. Um dos exemplos pelos quais se pode fazer isso é no caso das pessoas físicas, quando da declaração do Imposto de Renda Pessoa Física anual. Na declaração, o contribuinte pode optar pela declaração simplificada (na qual há um valor tributado de cerca de 20% dos rendimentos tributáveis – sem exigência de comprovação de despesas) ou pelo desconto da declaração completa (onde terá que comprovar todas as despesas dedutíveis declaradas)
A declaração simplificada é mais interessante para quem não possui muitas deduções, ao passo que a declaração completa é a ideal para pais de família que possuem muitas despesas tributáveis que podem resultar em mais deduções, e, portanto em menor imposto de renda pago – ou até mesmo em uma restituição do imposto pago a maior.
Outra forma de elisão é a busca de adequações a programas de incentivos, isenções, ou tratamentos diferenciados, através de leis existentes. Existem empresas que, em seus campos de atuação, encontram incentivos fiscais que vão desde reduções em bases de cálculo de impostos como o ICMS (para produtores de laticínios em Goiás, por exemplo), ou programas de isenções ou abatimento de créditos de IPVA, na mudança de sedes administrativas para Municípios que utilizam estes créditos oriundos dos repasses dos Estados onde se localizam para atrair empresas.
Também é possível buscar formas de pagar menos tributos por meio do atendimento a determinados requisitos legais, como fazem algumas categorias profissionais que, por seu caráter de prestação pessoal, e reduzida expressão econômica, podem recolher ISSQN dos Municípios em bases fixas anuais.
A elusão tributária é planejamento tributário através da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos, com vistas a dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. Parte da doutrina chama a elusão tributária de “elisão ineficiente”, por de fato conseguir disfarçar a ocorrência do fato gerador, mas que resulta infrutífera, pois caso a administração tributária suspeitar ou descobrir a intenção do contribuinte, ela pode desconstituir a situação jurídica, nos termos do CTN, artigo 116, parágrafo único: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Um exemplo de elusão tributária é duas pessoas físicas formarem uma sociedade para transferirem imóveis em realização de capital, para aproveitar a imunidade do ITBI cobrado pelos Municípios, na hipótese da CF/88, art. 156, § 2º, I: “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (…)
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; “
Na eventualidade de se descobrir que factualmente, a referida empresa não existe, ou que ela não se destina aos fins declarados, sendo que foi utilizada como forma de burlar o pagamento de impostos, tem-se que houve a simulação de um negócio jurídico. Uma elusão, que não é exatamente ilícita, mas descumpre os requisitos legais, por meio de um negócio jurídico simulado. Por isso também se diz que a elusão fiscal é uma elisão ineficiente – um planejamento tributário que não deu certo.
A evasão tributária é um tipo de planejamento tributário por meio da utilização de atos ilícitos visando pagar a menor um tributo, ou, mais usualmente – o não pagamento de um tributo. É o uso, no momento da ocorrência do fato gerador, de meios ilícitos ou proibidos por lei como dolo, fraude ou sonegação, para distorcer a ocorrência do fato – visando se esquivar do pagamento do tributo.
Basicamente, a diferença entre elusão e evasão tributária é esta: enquanto aquela não usa de meios ilícitos e proibidos por lei – caminhando na fina camada entre ilegalidade e legalidade, mas ainda sem usar de meios proibidos – a segunda já trafega no que é expressamente proibido por lei.
A evasão fiscal pode acontecer por meio de fraude contábil, quando se adultera a escrituração contábil ou o valor de notas fiscais, que na maioria das vezes tem o objetivo de evidenciar uma base de cálculo substancialmente menor, com o fito de pagar valores menores de impostos.
Pode também ocorrer pela sonegação grosseira, pura e simples – quando o contribuinte não emite nenhuma nota fiscal e não escritura suas receitas, buscando “ficar abaixo do radar”, ou seja, não existir tributariamente.
Aqui há outra diferença, em consequência da primeira diferença entre a elusão fiscal e a evasão fiscal: enquanto a elusão não é crime, bastando a administração desconsiderar o negócio jurídico simulado e cobrar o imposto, com as penalidades devidas, se for o caso – na evasão fiscal há ilícito penal, tipificado pela lei n. 8137/1990, com previsão de reclusão e multa, sem prejuízo da cobrança do tributo em questão devido.
Nos últimos anos, o cenário tributário no Brasil vem mudando. Além de medidas de incentivos fiscais que foram se popularizando nos últimos anos em nível federal e que foram devidamente replicados nos Estados, além de serem aplicados também nos Municípios, houve o advento de outros mecanismos.
Um deles foi decorrente de adaptações no regime de tributação do Imposto de Renda para Pessoas Jurídicas (IRPJ), que em alguns casos, permite a tributação pelo lucro real (a apuração trimestral do lucro normal) e o lucro presumido (onde um percentual incide sobre o faturamento, perfazendo uma base de cálculo simplificada para o IRPJ de forma mensal).
Outra mudança foi a instituição do Simples Nacional (lei complementar n. 123/2006) que é o regime simplificado de recolhimento de tributos unificados entre União, Estados, Municípios, bem como obrigações acessórias, que, à época de sua instituição, objetivava tirar empresas da informalidade e trazê-las para o sistema tributário nacional.
O Simples foi responsável por integrar empresas de pequeno porte (EPPs) e microempresas (MEs). O Simples já criou inclusive a figura do Microempreendedor Individual (MEI), que é aquele empresário de pequeno porte sem empregados ou com no máximo um empregado.
Além destas mudanças, houve também mudanças no ambiente legal em outros campos, como no direito empresarial, com o advento da lei de recuperação judicial, a lei n. 11.101/2005, que possibilita às empresas caminhos para saírem de uma situação que ameace sua própria sobrevivência, bem como a facilitação da abertura de novas modalidades de empresas, como a lei n. 12.441/2013, que criou a Empresa Individual de Responsabilidade Limitada (EIRELI).
Todas essas ocorrências possibilitaram e indicaram um novo caminho para os profissionais contábeis: o de oferecer um planejamento tributário, que não mais se limita a verificar quais benefícios fiscais as empresas podem obter, mas, na verdade, qual a configuração adequada (forma societária, forma jurídica, estrutura, etc.) para as empresas desempenharem suas funções de forma mais eficiente e econômica.
Neste contexto, estes profissionais focam sua atuação em duas frentes: analisando as leis e normas jurídicas que podem beneficiar as empresas, ou propiciar benefícios econômicos, bem como lacunas legais que possam diminuir o ônus tributário das empresas em seus respectivos ramos de atuação.
Neste texto foi possível notar as principais mudanças que ocorreram no ambiente tributário brasileiro que buscaram compreender as figuras da elisão, da elusão e da evasão. Da definição destes conceitos o direito tributário se mescla ao direito penal e também ao direito empresarial.
É interessante observar que os avanços legais seguem no sentido de adequações à realidade brasileira, de um empreendedorismo ainda incipiente, que acaba por ter em uma de suas consequências a baixa longevidade das empresas em geral. Tudo isso com mecanismos que visam dotar as relações profissionais de um caráter mais dinâmico, no sentido de facilitar as relações econômicas como um todo.
De outro lado, o papel de profissionais como contadores, advogados, auditores contábeis, consultores vem apresentando mudanças também, que tornam tais profissionais fundamentais enquanto facilitadores de planejamento tributário. Em um ambiente de negócios em que os tributos possuem um peso crescente e significativo, é necessário saber como pagar o mínimo possível, pois tributos também representam uma parcela considerável dos custos de operação.
Com normas como a nova lei de liberdade econômica, tais profissionais serão cada vez mais necessários, por conhecerem “a fundo” especificidades da legislação tributária em âmbito federal, estadual e municipal.
Assim, a postura dos profissionais sai do lugar-comum de “resolvedores de problemas” para o nicho de “propositores de soluções”, sendo o planejamento tributário uma das facetas mais importantes destes profissionais e para os contribuintes – saindo então dos conceitos de elisão, elusão, e evasão em direção ao conceito de planejamento tributário, que inclusive tem um aspecto de maior sinergia com a sobrevivência em tempos de crise, ou com a prosperidade em tempos mais favoráveis.
Ricardo Pereira de Oliveira
Prepare-se com o melhor material e com quem mais aprova em Concursos Públicos em todo o país.
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Até mais!!