Olá, queridas e queridos! Como vocês estão? O tema do artigo de hoje será o principal imposto municipal: o ISS. Realizaremos uma análise bastante completa sobre a Lei Complementar 116 (LC 116), pautando-se também em alguns pontos da Constituição Federal. Vamos lá!
Nosso objetivo é trazer um olhar bastante completo sobre a Lei Complementar 116 de 2003 e sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Para que os conceitos sejam compreendidos por aqueles que não são próximos ao Direito Tributário, traremos seções com conceitos basilares.
Link para acessar a LC 116 na íntegra: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm
Necessitaremos de dois artigos completos para tratar desse importante tema, sempre presente nas provas de Direito Tributário. A organização será realizada da seguinte forma:
O Poder de Tributar é inerente à noção de Estado. Esse possui o dever de atender o bem comum e, para isso, necessita de um conjunto de elementos. Entre eles estão as instituições estatais, como órgãos do Poder Legislativo e Executivo, e os próprios servidores públicos.
A fim de que esse conjunto de elementos seja mantido, é necessário que um certo valor monetário seja despendido. É dessa necessidade que surge o Poder de Tributar do Estado: o recolhimento de uma parcela do patrimônio dos particulares. Claramente, tal recolhimento há de obedecer às regras dispostas nas leis e também ser direcionado à manutenção da máquina pública. Tudo isso é posto em prática por meio dos tributos.
Como se dá a criação de tais tributos? A Constituição Federal (CF) concede a capacidade de instituição dos tributos aos entes, União, Estados e Municípios. É interessante notar que a Constituição não cria os tributos, mas somente outorga essa capacidade aos entes.
Essa capacidade é denominada competência tributária. Não se trata de uma competência ampla e irrestrita, mas que possui inúmeras delimitações. Tais limitações possuem o intuito de possibilitar o cumprimento do objetivo da tributação, o custeio do Estado, de maneira mais justa e equânime.
Trazendo o conceito de competência tributária mais próximo ao ISS, sabemos que a Constituição Federal concede aos municípios e ao Distrito Federal a capacidade de instituir o ISS. Os municípios poderiam institui-lo com suas próprias regras? Não. É exatamente essa a função da LC 116: dispor sobre as normas gerais sobre o ISS, as quais devem ser seguidas por todos os municípios e o DF.
Dessa forma, cada município necessita criar a sua própria lei, seja ela ordinária ou complementar, para efetivamente instituir o ISS. Essa lei municipal deverá estar alinhada à LC 116.
Segundo a CF, o ISS incidirá sobre todos e quaisquer serviços, havendo duas peculiaridades.
Primeira, os serviços que estão na esfera de incidência do ICMS, transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, não são tributados pelo ISS.
Segunda, é necessária a inserção de todos os serviços que, quando realizados, resultem na incidência do ISS em uma lista taxativa, presente em lei complementar. Ou seja, se um serviço não estiver na lista expressa trazida pela lei complementar, não poderá ser tributado pelo ISS.
A CF também cita diversos temas, relacionados a esse imposto, que devem ser tratados por meio de lei complementar:
Acertou você que pensou que a lei complementar citada pela CF é exatamente a LC 116. No caso do item I, a alíquota máxima foi realmente fixada pela LC 116, desde sua primeira versão, como 5%. Já a alíquota mínima só veio a ser adicionada à LC 116 por meio da LC 157 de 2016, que trouxe diversas modificações à LC 116. Haverá um tópico mais à frente para tratar somente sobre as principais adições trazidas pela LC 157/2016.
O item II trata sobre a não incidência do ISS em serviços que são exportados para o exterior. Como a LC 116 é criada no âmbito da União e essa imposição de não incidência atinge a esfera dos municípios, trata-se de uma isenção heterônoma. É o conceito de que uma isenção é criada em uma esfera distinta daquela em que efetivamente surtirá efeitos.
A regulação da forma e condições referentes às concessões de desonerações fiscais (item III) também foi adicionada somente na LC 157/2016.
É comum que os tributos sejam tratados por meio de três aspectos: material, temporal e especial. Trata-se de uma divisão que ajuda bastante no entendimento pleno sobre o tributo em questão.
O aspecto material relaciona-se aos fatos concretos, presentes no mundo real, que , quando verificados, resultam na incidência do tributo.
É muito comum que exista uma certa confusão entre os conceitos de hipótese de incidência e fato gerador. O primeiro é aquele trazido na norma como a situação geral que deve ocorrer para que o tributo seja devido. No caso do ISS, a hipótese de incidência é trazida pelo art. 1º da LC 116:
“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”
Note que o legislador utilizou o termo fato gerador, mesmo tratando-se da hipótese de incidência. A prestação de um serviço constante na lista anexa é o que a norma define como a situação que, quando verificada no mundo material, enseja a incidência do ISS.
E o fato gerador? É a efetiva prestação do serviço, executada no mundo real. A existência do fato gerador, que é a materialização da hipótese de incidência, traz a obrigatoriedade do pagamento do tributo.
Vale notar que o art. 1º também traz uma observação sobre o serviço: “ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”. Dessa forma, o serviço ser caracterizado como atividade preponderante do prestador não influencia na incidência do ISS.
Prestou um serviço que consta na lista anexa à LC 116? Não importa tratar-se de atividade preponderante ou não, o ISS será devido.
“Art. 1º § 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.”
O § 4º demonstra que o definidor da incidência do ISS está na essência da atividade e não em sua denominação. Por exemplo, o serviço de tatuagem está presente na lista anexa, então deve ser tributado.
Imagine que um prestador altere o nome da sua atividade para “pintura na pele feita por máquina” e que isso não esteja expresso na lista anexa. O imposto ainda será devido, tendo em vista que a essência da atividade é o serviço de tatuagem.
Um exemplo interessante para contextualizar o § 3º é serviço prestado pelos cartórios. Trata-se de um serviço público, porém, que é realizado por meio de particulares devido a uma delegação.
O Estado, que possui a competência de prestar tal serviço, o delega a particulares que realizam essa prestação. Nesse caso, devido à delegação e à exploração do serviço de maneira econômica, visando o lucro, há a incidência do ISS. Caso o serviço fosse prestado diretamente pelo próprio ente, não existiria a incidência do ISS devido à imunidade recíproca.
Serviço é caracterizado no Código Civil como uma obrigação de fazer. Além disso, a prestação de serviço também é definida no art. 594 do mesmo código.
O artigo acima evidencia uma importante característica da prestação de serviço no trecho “pode ser contrata mediante retribuição.”. Nele, demonstra-se um dos aspectos essenciais à prestação de um serviço, a existência de duas partes: o prestador e o tomador.
O tomador é aquele que contrata o serviço, enquanto o prestador é o contratado para o prestar. Uma importante característica dessa relação é que não pode existir subordinação entre ambos. Isso explica por que, dentro de uma empresa, não há a prestação de um serviço, em termos tributários, por um funcionário que esteja incluído no regime celetista. Há uma relação de subordinação entre o contratante, a empresa, e o funcionário. Isso afasta a classificação dessa relação como uma prestação de serviço. Além disso, esse exemplo também está descrito no art. 2º como uma hipótese de não incidência.
O art.2º da LC 116 traz as hipóteses em que o imposto não irá incidir, ou seja, não será devido.
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
Conforme precedido pela Constituição Federal, o item I e o parágrafo único excluem a exportação de serviços da incidência do ISS. O item II acaba por ser uma consequência da existência de subordinação entre o contratante e o prestador, como fora comentado acima.
No caso do item III, não há a incidência do ISS pelo fato de existir a incidência do IOF em algumas das situações citadas. Dessa forma, caso houvesse a incidência do ISS, haveria bitributação, prática, em regra, proibida.
Esperamos que tenham aproveitado a nossa primeira parte sobre LC 116. Na parte II, continuaremos tratando sobre o aspecto objetivo do ISS e também finalizaremos com os aspectos subjetivo e quantitativo. Além disso, também teremos uma seção específica às novidades trazidas pela LC 157 de 2016. Nos vemos lá!
Desejo ótimos estudos a todos e um grande abraço!
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