Este artigo se destina a explicar a exclusão do crédito tributário e quais as suas respectivas formas, considerando também a jurisprudência. Conforme começamos, sempre devemos ir à raiz da relação jurídico-tributária: o fato gerador, que decorre da hipótese de incidência, situação descrita na lei como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária principal.
Como a obrigação tributária principal, por si só, é insuficiente para cobrar o sujeito passivo (o contribuinte ou responsável), é necessária a constituição do crédito tributário, através do procedimento administrativo denominado lançamento, que formaliza a obrigação, dotando-a de liquidez (quanto ao valor) e certeza (quanto à obrigação).
Entretanto, existem situações em que o lançamento não pode ser realizado, estando entre essas situações a imunidade, a não-incidência e a exclusão do crédito tributário.
A imunidade tributária é a chamada incompetência tributária constitucionalmente qualificada. Existem situações delineadas na Constituição Federal de 1988 (CF/88) que o constituinte originário (ou o derivado) definiu como livres de serem tributadas – e, portanto, o ente federativo fica impedido de exercer seu poder de tributar, já que, na prática, nem mesmo a obrigação tributária ocorre.
A não-incidência é a situação na qual a incompetência é legalmente qualificada. O legislador elaborou a lei, mas deixou fora de seu campo de incidência determinadas situações que entendeu não serem interessantes ou relevantes o bastante para serem tributadas. A obrigação não ocorre porque a situação descrita está além do campo de incidência.
A exclusão do crédito tributário é um instituto diferente dos dois anteriores. As situações previstas estão dentro do campo de incidência da lei tributária, a obrigação surge quando da ocorrência do fato gerador, mas a lei retira do ente tributante a prerrogativa do lançamento tributário – ato que efetivamente constitui o crédito tributário. Desta forma, o lançamento é excluído do processo, de maneira que esse crédito tributário não será formado enquanto vigente a lei que excluiu tal lançamento. As formas de exclusão do crédito tributário presentes na lei n. 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN) são a isenção e a anistia. De acordo com o CTN, a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
A isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário que considera o plano socioeconômico da realidade social, onde se observa que o poder de tributar do estado pode onerar demasiadamente um setor, uma atividade, uma região, ou mesmo uma classe de contribuintes.
A isenção deve ser prevista em lei específica, mesmo quando prevista em contrato. A lei isentiva especifica as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica, bem como, se for o caso, o prazo de sua duração.
Leis isentivas de ICMS, no caso dos Estados, podem possibilitar a instalação de unidades de produção e distribuição em seus respectivos territórios, em que a concessão das isenções está vinculada a algumas contrapartidas, tais como: geração de empregos diretos e indiretos, papel estratégico do setor econômico no desenvolvimento do Estado em questão, entre outras considerações. No caso do ICMS, ainda há a necessidade de a isenção estar prevista nas Resoluções e Convênios do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
A isenção pode ser restrita a determinada região, em função de condições peculiares, como se pode observar em algumas isenções concedidas a instalações industriais de processamento de soja, em regiões produtoras de grãos. Desta forma, além de possibilitar o plantio, se viabiliza a estruturação vertical do segmento, buscando agregar mais valor ao produto.
A isenção, salvo disposição de lei em contrário, não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. Salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições (isenção onerosa), a isenção pode ser livremente revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo – com a ressalva de respeitar a anterioridade tributária, salvo de atender de forma mais benéfica ao contribuinte.
A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento no qual o interessado preencha os requisitos e cumpra as condições previstos em lei, sendo que no caso de tributo lançado por período certo de tempo (por exemplo o IPTU), o despacho da autoridade administrativa deverá ser renovado antes da expiração de cada período, sob pena de cessação automática seja pela sua não renovação em tempo hábil, seja pelo fato de o sujeito passivo não corresponder ao reconhecimento da isenção.
Como é possível observar, a isenção não gera direito adquirido ao seu beneficiário.
A anistia é o perdão concedido pela lei às penalidades cometidas antes da lei que a promove. Este perdão possui dupla acepção, que é o afastamento da infração e da penalidade dela decorrente. A anistia não elimina a antijuridicidade da conduta (ou seja, o ato ainda é ilícito): o que a anistia faz é alterar a consequência jurídica do ato ilegal praticado, ao afastar, com o perdão, o castigo previsto na lei.
A anistia não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções, bem como aos que, ainda que sem essa qualificação, tenham sido praticados com dolo, fraude, ou simulação pelo sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele. Também não se aplica, salvo disposição de lei em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A anistia pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente, em relação a infrações cometidas relativamente a determinado tributo; ou limitadamente às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; ou limitadamente a determinada região, em função de condições peculiares; ou limitadamente, sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela lei à autoridade administrativa.
Como é possível notar, a anistia é envolvida por considerações de equidade, em que o ente tributante busca aliviar uma punição, ou mesmo retirá-la, mas ao mesmo tempo esperando uma contrapartida, que na maioria das vezes é o pagamento de um tributo devido; não é simplesmente uma liberalidade, mas um meio para atingir um fim determinado.
Da mesma forma que a isenção, a anistia não gera direito adquirido. E se a anistia não for concedida em caráter geral, deverá ser concedida por despacho da autoridade administrativa, no qual o interessado comprove atender aos requisitos para a sua concessão.
A questão da jurisprudência dos tribunais superiores sobre a exclusão do crédito tributário encontra quase todos os seus casos na modalidade isenção. Aqui cabe uma comparação sobre a jurisprudência no que se refere à imunidade.
Enquanto a imunidade na jurisprudência possui interpretação ampla e finalística, ou seja, a interpretação vai além do que está no texto constitucional – a isenção é interpretada literalmente, ou melhor restritivamente, com respeito a não transcender do texto legal.
A jurisprudência também possui decisões que têm respaldado e ampliado a compreensão sobre a exclusão do crédito tributário pela isenção. O Supremo Tribunal Federal (STF) editou a súmula STF-544: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”Tal decisão encontra respaldo inclusive no CTN.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também possui algumas decisões a respeito da exclusão na forma de isenção. Uma delas é a decisão de que são isentas do Imposto de Renda os proventos recebidos de fundo de previdência privada a título de complementação de aposentadoria por pessoa física acometida de uma das doenças arroladas no art. 6.o, XIV, da lei 7713/1988.
Em outra ação, o mesmo STJ não entendeu ser cabível a isenção de IR para portadores das doenças descritas na lei 7713/1988, ainda que recebidos rendimentos de aposentadoria, pensão ou reforma, se o contribuinte em questão ainda se encontra em atividade. No entendimento do tribunal, a isenção deve ser interpretada literalmente, somente podendo ser elegível à isenção se o mesmo cumprir seus requisitos.
Em uma ação na qual beneficiário de isenção de IPI na compra de veículo roubado deveria esperar 2 anos, segundo o texto legal, que permitia o uso da isenção uma vez a cada dois anos – o STJ entendeu que o beneficiário poderia utilizar novamente a isenção sem esperar novamente os dois anos, em função do roubo se dar independentemente da condição de sua isenção.
Existem situações em que o crédito tributário não é formado, em que pese haver a obrigação tributária decorrente da ocorrência do fato gerador. Ou seja, a obrigação tributária é existente, mas o ato que possibilita dotar a obrigação de liquidez e certeza é retirado do ente tributante. Desta maneira, impossibilitado de proceder ao lançamento tributário, o crédito tributário é excluído – ainda que não formado, paradoxalmente falando.
Mas este fenômeno legal não pode ser descrito de outra forma, pois os requisitos até o lançamento estão todos presentes: há a hipótese de incidência, há o fato gerador, o que faz surgir a obrigação tributária principal. Como o lançamento é retirado da autoridade administrativa, não há crédito tributário, pois ele é “excluído”.
Há duas formas de exclusão do crédito tributário: a isenção e a anistia. Em ambas, o aproveitamento dos beneficiários não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias decorrentes das obrigações principais que tenham sido excluídas. E ambas somente podem ser permitidas por lei específica.
A isenção é geralmente pensada como um benefício fiscal a um determinado setor econômico, a uma determinada região do território do ente tributante. Ela visa a contrapartidas, tais como: aliviar a carga tributária, mas mantendo o nível de empregos ou de atividade econômica de uma região, ou mesmo o desenvolvimento econômico de um setor no sentido de torná-lo mais sofisticado – como agricultores que plantam soja e passam a industrializá-la.
A anistia é geralmente pensada como uma forma de atenuar as punições aos infratores quando seja do interesse da autoridade administrativa manter a arrecadação de determinado tributo, de forma que a punição em si não prejudique a regularidade da arrecadação do ente federativo. Desta forma, os contribuintes são beneficiados com descontos ou mesmo a retirada das penalidades.
Ricardo Pereira de Oliveira
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