Olá turma, como estão os estudos? Estamos aqui para comentar um caso importante julgado pelo STF que atestou a diferença entre dois institutos do direito tributário: o domicílio tributário e o aspecto espacial (ou territorial) da hipótese de incidência.
Conforme a doutrina especializada[1], a obrigação tributária surge a partir da ocorrência, no mundo dos fatos, de determinada situação hipotética prevista em lei em sentido estrito, a qual é denominada, em geral, de hipótese de incidência ou fato gerador.
A hipótese de incidência, por sua vez, possui determinados aspectos fáticos, os quais autorizam a conclusão de sua ocorrência em concreto. A doutrina[2] aponta que, “Para efeitos didáticos a hipótese de incidência pode ser cindida em cinco aspectos ou critérios: no antecedente, figuram os aspectos material, espacial, e temporal; no consequente, os critérios pessoal e quantitativo”.
No aspecto quantitativo do consequente da hipótese de incidência, encontramos as alíquotas e a base de cálculo dos tributos, que permitem aferir a quantia que deve ser desembolsada pelo sujeito passivo da obrigação tributária em favor do fisco.
Já no antecedente, aparece o aspecto material da norma tributária, que define a hipótese de incidência, caracterizado pelo próprio fato ou estado objeto da tributação.
O aspecto temporal indica o momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador. E, no que importa ao presente texto, o aspecto espacial aponta o “território em que a ocorrência do fato implica o surgimento da obrigação tributária”[3].
O objetivo do presente texto é apresentar uma distinção entre o aspecto espacial da hipótese de incidência e a noção de domicílio tributário do contribuinte realizada pelo STF.
Com efeito, relacionado à ideia de obrigação tributária, encontramos a noção de domicílio tributário do sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário). Segundo Eduardo Sabbag[4], “Em Direito Tributário, domicílio é o lugar onde o sujeito passivo é chamado a cumprir seus deveres de ordem tributária”.
As características do domicílio tributário estão positivadas no art. 127 do CTN, sendo, como regra, declarado pelo próprio sujeito passivo:
Conforme alerta a doutrina especializada, “é comum as pessoas, físicas e jurídicas, terem pluralidade de domicílios fiscais. Basta que a pessoa física seja proprietária de um imóvel em outra cidade, que não aquela em que fixou seu domicílio para efeitos do IR e já terá dois, sendo o outro para fins de IPTU. Com as pessoas jurídicas, então, é fato corriqueiro, se houver matriz e filiais, porquanto o princípio da autonomia do estabelecimento faz de cada filial uma unidade independente, nos casos do IPI e do ICMS”[5].
Ademais, é de se notar que o tema do domicílio tributário está diretamente relacionado ao aspecto espacial da hipótese de incidência tributária, o que implica “limites lógicos” a impedir o legislador de fixar o domicílio tributário para além das fronteiras geográficas alcançadas pela norma tributária[6].
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal estabeleceu, em síntese, que a lei tributária precisa definir o aspecto espacial da sua hipótese de incidência, ainda que este não coincida com o domicílio tributário do sujeito passivo, sob pena de inconstitucionalidade por afronta ao princípio da segurança jurídica.
Vejamos as justificativas apresentadas pelo STF.
Vamos analisar agora o seguinte problema: qual a relação entre o domicílio tributário e a hipótese de incidência em seu aspecto espacial?
Conforme ensina a doutrina, a lei que veicula a hipótese de incidência tributária deve apresentar, ainda que implicitamente, todos os aspectos indispensáveis para que se possa atestar a existência e o conteúdo da da obrigação tributária[7].
Nesses termos, a referida lei deve indicar “qual a situação geradora da obrigação tributária (aspecto material da hipótese de incidência), onde a sua ocorrência é relevante (aspecto espacial) e quando se deve considerar ocorrida (aspecto temporal), bem como quem está obrigado ao pagamento (aspecto pessoal: sujeito passivo), em favor de quem (aspecto pessoal: sujeito ativo), e qual o montante devido (aspecto quantitativo)[8]”.
Esses aspectos fazem parte de um todo indissociável, devendo ser harmônicos entre si, de modo que uma norma que almeja impor determinada hipótese de incidência tributária, se for incompleta, por insuficiência de dados relativos aos seus aspectos, não permite ao sujeito passivo aferir a certeza da obrigação, nem o seu conteúdo, sendo incapaz de constituir a obrigação tributária[9].
Nesses termos, verifica-se a relação entre o domicílio tributário e a hipótese de incidência com o princípio constitucional da segurança jurídica.
Com base nessa linha argumentativa, o STF, na ADI 5835 e na ADPF 499, recebida como ação direta, reconheceu a inconstitucionalidade, por afronta ao princípio da segurança jurídica, das Leis Complementares n. 157/2016 e 175/2020, as quais alteraram a LC n. 116/2023, com o objetivo de fixar o aspecto espacial do Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS/ISSQN – art. 156, III, da CF/1988) no domicílio do tomador dos serviços, em determinadas hipóteses de incidência.
Com efeito, as referidas leis complementares pretenderam fixaram, no domicílio do tomador, a hipótese de incidência do ISS quanto aos seguintes serviços:
Num primeiro momento, a LC n. 157/2016 definiu também que, em relação ao arrendamento mercantil, o valor do imposto seria devido ao Município declarado como domicílio tributário da pessoa jurídica ou física tomadora do serviço, conforme informação prestada por esta.
O STF, por ocasião do pedido liminar, suspendeu a vigência da LC 157/16, pois não trouxe com clareza o conceito de “tomador de serviços”, gerando insegurança jurídica, risco de dupla tributação, além da inexistência de correta incidência tributária e da impossibilidade de aplicação prática da norma.
Nesse contexto, o legislador editou a LC n. 175/2020, objetivando delimitar o conceito de tomador de serviços, no seguinte sentido:
Entretanto, mesmo tendo havido a conceituação da figura do tomador de serviços pelo legislador, o STF manteve seu entendimento quanto à afronta ao princípio da segurança jurídica, pois não houve uma adequada definição do domicílio desse tomador de serviços.
De fato, a norma não identificou corretamente o aspecto espacial da hipótese de incidência por ela previsto (o domicílio do tomador de serviços), mesmo tendo como objetivo fazer incidir o ISS em favor do município desse tomador, o qual, nas hipóteses de incidência afetadas pela lei, poderia ser, por exemplo, o endereço cadastrado no momento da contratação, o domicílio civil do tomador ou “mesmo o seu domicílio fiscal”[10].
Com efeito, não teriam sido solucionadas ainda questões atinentes à hipótese de o tomador ter domicílio no exterior, de ele ter mais de um domicílio, de qual espécie de domicílio está-se a tratar (civil, domicílio tributário ou o declarado), das modificações de domicílio em um mesmo exercício financeiro etc.
A indeterminação das Leis n. 157 e 175, em relação ao aspecto espacial da regra-matriz da hipótese de incidência do ISSQN gera até risco de guerra fiscal, porquanto há ‘‘espaço considerável para mais de um sujeito ativo estar legitimado”[12].
Ressalte-se que o STF, no mesmo julgamento, admitiu que o legislador complementar poderia ter adotado qualquer local para fins de hipótese de incidência do ISS, desde que não fosse “desconexo com a prestação dos respectivos serviços”[11].
Em outras palavras, o Supremo entendeu que o domicílio tributário e o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária podem ser diferentes em relação ao imposto sobre serviços.
Ademais, pode-se extrair desse julgado o entendimento preconizado por Leandro Paulsen, segundo o qual a norma impositiva incompleta, por insuficiência de dados acerca dos aspectos da sua hipótese de incidência, “não pode ser suplementada por regulamento em face da reserva absoluta de lei”[13].
Com efeito, a LC 175 chegou a estabelecer um sistema padronizado de obrigações acessórias relativas ao ISS, o qual, segundo o Ministro Nunes Marques – que ficou vencido no julgamento da ADI 5835 –, possibilitaria resolver as pendências referentes ao local em que devido o imposto (aspecto espacial da hipótese de incidência), sem a interferência do legislador complementar[14].
Entretanto, infere-se do entendimento da maioria do STF que essa possibilidade não foi suficiente para afastar a violação à segurança jurídica pelas normas impugnadas, pois essas pendências deveriam estar resolvidas na própria lei.
Em outras palavras, nos termos da doutrina de Leandro Paulsen e do entendimento do STF, o aspecto espacial da hipótese de incidência deve estar delimitado, ainda que implicitamente, na própria lei e não em normas infralegais.
Ademais, pode-se concluir também que o domicílio tributário e o aspecto espacial da hipótese de incidência não precisam necessariamente coincidir, em relação ao ISS. De fato, o domicílio tributário de um contribuinte pode ser em um município e esse mesmo contribuinte pode ser devedor de ISS cuja hipótese de incidência foi considerada ocorrida em outro, diferente do de seu domicílio tributário.
Enfim, podemos sintetizar o entendimento do STF nos seguintes termos: sob pena de inconstitucionalidade por afronta ao princípio da segurança jurídica, a lei que objetiva impor a cobrança do ISS deve estabelecer em si própria o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária, o qual pode ser diverso do domicílio tributário do sujeito passivo desse imposto, desde que não seja “totalmente desconexo com a prestação dos respectivos serviços”[15].
[1] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 4. Ed., 2013. P. 219.
[2] Idem, p. 227.
[3] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. São Paulo: Saraiva, 11. Ed., 2020. P. 313.
[4] SABBAG, Eduardo. Código Tribunal Nacional Comentado. São Paulo: Método. 2. Ed. 2018. P. 397.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 30. Ed., 2019. P. 389.
[6] Idem, p. 390.
[7] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. São Paulo: Saraiva, 11. Ed., 2020. P. 313.
[8] Idem, p. 314.
[9] Ibidem, p. 314.
[10] ADI 5835, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 05-06-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 26-07-2023 PUBLIC 27-07-2023. P. 52.
[11] Idem, p. 42.
[12] Idem, p. 52.
[13] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. São Paulo: Saraiva, 11. Ed., 2020. P. 314.
[14] ADI 5835, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 05-06-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 26-07-2023 PUBLIC 27-07-2023. P. 67.
[15] Idem, p. 42.