Olá, estudante do Direito! Preparados para mais uma sessão de aprendizado? Neste artigo será estudado o termo inicial da decadência do direito de lançamento tributário.
Para melhor compreensão do assunto, este estudo será feito por meio do desenvolvimento dos seguintes tópicos:
Vamos lá!
Introdução
O Direito Tributário é regulado por diversos textos normativos. Contudo, têm mais notoriedade e são mais cobradas em concursos as normas tributárias constitucionais e as normas do Código Tributário Nacional (CTN), de 1966.
O CTN engloba diversas normas gerais de direito tributário, dentre as quais estão incluídas as que tratam da constituição e da extinção do crédito tributário:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
[…]
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[…]
V – a prescrição e a decadência;
As normas referentes ao lançamento tributário estão espalhadas por todo o CTN, contudo, aquelas referentes à decadência do direito de constituição do crédito tributário concentram-se no art. 150, § 4º, e no art. 173.
Apesar disso, existem julgados interessantes acerca do lançamento que repercutem no termo inicial de decadência do direito de constituição do tributo e, consequentemente, no prazo prescricional do direito de cobrança/execução do crédito tributário.
Natureza do lançamento tributário
Existem divergências doutrinárias acerca da natureza do lançamento tributário. Alguns autores entendem se tratar de ato administrativo, outros defendem a tese de que se trata de um procedimento. Aprofundando no assunto, é possível encontrar parte da doutrina que defende a ideia de que esse ato ou procedimento visa a declarar a existência do crédito tributário (entendimento esse predominante), enquanto outra parte dos doutrinadores propaga a tese de que sua natureza é constitutiva.
Em que pese tais divergências, existe outra linha doutrinária que “mescla” as ideias dessas outras duas correntes. Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, por exemplo, entendem que o lançamento tem natureza constitutiva em relação ao crédito tributário e natureza declaratória em relação à obrigação correspondente. Segundo esses autores, apesar de já existir uma obrigação tributária desde a ocorrência do fato gerador, o crédito somente passar a existir com o lançamento do tributo.
Modalidades de lançamento
Existem 3 modalidades de lançamento tributário no direito brasileiro: por declaração, de ofício e por homologação.
O lançamento por declaração corresponde à modalidade em que o próprio sujeito passivo ou terceiro presta à autoridade administrativa informações sobre matérias de fato (fato gerador) indispensáveis à sua efetivação. Sua concretização sujeita-se à concordância da administração, que deverá notificar o declarante. Caso haja revisão pela administração, ocorrerá o lançamento de ofício.
O lançamento de ofício corresponde ao procedimento administrativo efetuado pela autoridade administrativa, sem provocação do sujeito passivo ou de terceiro, e aos procedimentos de revisão dos lançamentos por declaração ou homologação.
O lançamento por homologação é semelhante ao lançamento por declaração, mas diferencia-se pela necessidade de o sujeito passivo antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Sua concretização fica sujeita à homologação da Administração Pública, que pode revisá-lo. Caso haja revisão pela administração, ocorrerá o lançamento de ofício.
Relação entre o lançamento e o termo inicial de decadência
A norma que trata da decadência do direito de constituição do crédito de tributário está presente no art. 173 do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere êste artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nêle previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O inciso I desse artigo dispõe da regra geral do termo inicial do lançamento tributário e aplica-se, a princípio, às 3 modalidades de lançamento. Mas as normas dispostas acima devem ser interpretadas com observância à norma do art. 150, § 4, do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será êle de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado êsse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Como se vê, existem diversas hipóteses para constituição e para a decadência do crédito tributário. Também são encontrados importantes julgados acerca da aplicação desses dispositivos na jurisprudência.
Constituição e decadência do crédito submetido ao lançamento por declaração
Os créditos tributários originários de lançamentos por declaração, a exemplo do ITBI, dependem da declaração feita pelo sujeito passivo, e são efetivados com a notificação deste. Assim, caso a declaração seja feita de maneira tempestiva em um determinado ano, no primeiro dia do ano seguinte começa a contar o prazo de 5 anos para que a Administração notifique o devedor (regra do art. 173, I, do CTN).
Se o sujeito passivo não efetuar a declaração dentro do prazo cabível, surge o direito de a autoridade administrativa fazer o lançamento de ofício. Nesse caso, também será aplicada a regra do art. 173 do CTN.
Isso é o que se extrai das normas do CTN:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do êrro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
Constituição e decadência do crédito submetido ao lançamento de ofício
Em tese, qualquer tributo pode ter sua constituição submetida ao lançamento de ofício, uma vez que a autoridade administrativa pode revisar os lançamentos por declaração ou homologação, bem como tomar a iniciativa de fazer os lançamentos das obrigações sujeitas a essas modalidades, caso haja omissão do responsável por elas.
Contudo, existem situações em que os atos preparatórios do lançamento são adotados pela Administração sem o intuito de revisão ou supressão de omissão de lançamento. Esses tributos se submetem ordinariamente ao lançamento de ofício, a exemplo do IPTU.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
Independentemente da hipótese que autorize o lançamento de ofício, a regra a ser é a prevista art. 173, I, do CTN.
Porém, caso a autoridade administrativa entenda que o valor informado no lançamento por homologação esteja deficitário ou caso não haja o pagamento integral do débito, deve ser aplicada outra norma. Aliás, é importante destacar que essas situações não estão pacificadas na doutrina e na jurisprudência, visto que existe divergência quanto ao início do prazo decadencial do direito de constituição do crédito tributário informado no lançamento e daquele indicado na notificação, pela autoridade administrativa, para complementação. Essas questões são tratadas no próximo tópico.
Constituição e decadência do crédito submetido ao lançamento por homologação
O lançamento por homologação é regulado pelo art. 150, § 4, do CTN, cuja transcrição já foi realizada acima. Contudo, a interpretação dessa norma alterou-se ao longo dos anos.
Antigamente, entendia-se que a homologação pela Administração do lançamento feito por meio dessa modalidade deveria ser consumada no prazo de 5 anos, contado do fato gerador. Findo esse prazo, caso a autoridade administrativa competente não tivesse feito a homologação, iniciava-se o prazo de 5 anos para que ela fizesse o lançamento de ofício, com fundamento no art. 173, I, do CTN.
Contudo, a regra mencionada acima era desproporcional, irrazoável e gerava insegurança jurídica. Com o tempo, começou a ser adotada a tese de que, se a administração não fizer a homologação no prazo de 5 anos, contado do fato gerador, ocorrerá a homologação tácita do lançamento. Assim, caso seja realizada a entrega da declaração com o pagamento do débito correspondente, aplica-se a norma do art. 150, § 4º, do CTN, sem possibilidade de a administração lançar de ofício o tributo após tal prazo.
Por outro lado, se o sujeito passivo deixar de efetuar o pagamento do débito correspondente à obrigação ou agir com dolo, fraude ou simulação, deve ser aplicada a regra do art. 173, I, do CTN. Mas a doutrina não consente sobre a aplicação da norma do art. 173 do CTN nas hipóteses em que a falta de pagamento do débito ou o pagamento insuficiente não decorrer de dolo, fraude ou simulação. Parte dos doutrinadores entende que nesses casos deveria incidir a norma do art. 173, I, do CTN, somente em relação ao débito que exceder o declarado, a ser apurado pela Administração e notificado ao sujeito passivo (situação que caracteriza o lançamento de ofício).
A interpretação dessas normas têm um impacto significativo no lançamento por homologação. Isso pois o entendimento adotado tem repercussão não só na constituição do crédito, mas também no início do prazo prescricional da cobrança da dívida. Ora, se desde o momento em que é feita a declaração tempestiva da obrigação pelo sujeito passivo no lançamento por homologação, ainda que sem pagamento, pode ser executada a dívida, considera-a constituída na forma do art. 154, § 4º. Já a diferença entre o valor declarado e o realmente devido aos cofres públicos somente poderá ser exigido após apuração da Administração, que fará seu lançamento de ofício.
Considerações finais
Apesar de a cobrança de tributos ser essencial para financiar as atividades do Estado, essa atividade não pode ser feita de maneira irregular e desmedida.
Para os candidatos de vagas de órgãos fiscais e de procuradoria o conhecimento dessas normas é obrigatório. Evitar a ocorrência nulidades no lançamento das obrigações tributárias e a cobrança intempestiva desses créditos, evita também a responsabilização dos entes por abusos e erros.
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