Olá pessoal! Tudo certo com vocês? Hoje abordaremos um assunto da disciplina de Contabilidade que tem sido recorrente: CPC 06 – Arrendamentos em concursos públicos. A Comissão de Pronunciamentos Contábeis – CPC elaborou esse pronunciamento, o qual entrou em vigor no dia 01/01/2019. Assim, ele tem sido cobrado pelas bancas examinadoras, já que trouxe algumas diferenças em relação à versão anterior. Dessa forma, nosso foco aqui será apresentar para vocês, de forma resumida, os principais pontos relacionados aos tipos, ao reconhecimento e à mensuração dos arrendamentos. Além disso, traremos alguns exemplos e ao final uma questão de concurso público que abordou o tema recentemente. Vamos nessa!?
Os arrendamentos são basicamente contratos em que há a transferência do direito de uso de um ativo por um determinado período. Assim, na celebração do contrato, deve-se identificar se há a transmissão do direito de controlar um ativo em troca de uma contraprestação.
Dessa forma, os arrendamentos são divididos em dois grupos: arrendamentos operacionais, em que há transferência substancial de todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente; e arrendamentos financeiros, em que esses riscos e benefícios não são transferidos à propriedade do ativo subjacente. O ativo subjacente é o ativo que é o objeto do contrato de arrendamento, para o qual o direito de usar esse ativo foi fornecido pelo arrendador (entidade que fornece o direito de usar o ativo) ao arrendatário (entidade que obtém o direito de usar o ativo). Na classificação dos arrendamentos, deve prevalecer a essência do contrato sobre sua forma, como indicado no parágrafo 63 do CPC 06.
Antes da segunda revisão do CPC 06, os arrendatários reconheciam somente os arrendamentos financeiros. Assim, os arrendamentos operacionais não eram passíveis de reconhecimento: geravam uma despesa periódica e não estavam sujeitos à depreciação. Atualmente ambos os tipos de arrendamento são passíveis de reconhecimento pelo arrendatário e dessa forma devem (ou podem) constar no Balanço Patrimonial da entidade arrendatária.
Frisa-se, no entanto, que o CPC 06 não se aplica a todos os tipos de arrendamento, como os que seguem abaixo:
[…]
3. A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os arrendamentos, incluindo arrendamentos de ativos de direito de uso em subarrendamento, exceto para:
(a) arrendamentos para explorar ou usar minerais, petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares;
(b) arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola mantidos por arrendatário;
(c) acordos de concessão de serviço dentro do alcance da ICPC 01 – Contratos de Concessão;
(d) licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador dentro do alcance do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente; e
(e) direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de licenciamento dentro do alcance do CPC 04 – Ativo Intangível para itens como: filmes, gravações de vídeo, reproduções, manuscritos, patentes e direitos autorais.
4. O arrendatário pode, mas não é obrigado a, aplicar este pronunciamento a arrendamentos de ativos intangíveis que não sejam aqueles descritos no item 3(e). (grifou-se)
[…]
Assim, como visto acima, nem todos os arrendamentos se sujeitam ao CPC 06. Isso é muito importante pessoal!
Continuando, vamos agora ver os critérios de reconhecimento dos arrendamentos por parte dos arrendatários. Continuem comigo!
Via de regra, todos os arrendamentos no campo de aplicação do CPC 06 são passíveis de reconhecimento pelo arrendatário. No entanto, o próprio CPC dispensa o reconhecimento em alguns casos. Nesse caso o reconhecimento do arrendamento por parte do arrendatário é facultativo nos seguintes casos:
Os arrendamentos de curto prazo são aqueles que, na data de início, possuem prazo de arrendamento de até 12 meses. Assim, os arrendamentos que contenham opção de compra não podem ser qualificados como de “curto prazo”. Sendo assim, um exemplo seria o arrendamento de um equipamento industrial, sem opção de compra ao final do contrato, por um período de 6 meses pelo arrendatário. Nesse caso, o reconhecimento seria facultativo.
Já para os arrendamentos de “baixo valor”, o CPC 06 não apresenta uma definição precisa acerca do que seria um valor “baixo” para fins de não reconhecimento. Assim, o CPC apenas especifica que o referido valor a ser levado em consideração é o valor do item em estado de novo, independentemente da idade do ativo objeto do arrendamento. Dessa forma, se esse ponto for cobrado em prova em uma questão objetiva, provavelmente a banca apresentará alguma dica para indicar que se trata de um arrendamento de “baixo valor”.
No caso de o arrendatário optar por não reconhecer os arrendamentos de reconhecimento facultativo (acima elencados), ele deve “reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática”, conforme disposto no próprio CPC 06. O lançamento seria então feito de forma similar ao que segue, com um débito em uma conta de resultado e um crédito em uma conta do passivo (ou, alternativamente, diretamente no ativo – caixa), como no exemplo hipotético abaixo:
D – Despesa Arrendamento (Resultado) – 1.000,00
C – Arrendamento a Pagar (Passivo) – 1.000,00
Vamos agora tecer alguns comentários sobre os critérios de reconhecimento pelo arrendador. Apesar de ser um assunto menos recorrente nas provas de concursos públicos, também é importante apresentar alguns pontos (os mais importantes) relativos ao reconhecimento dos arrendamentos por parte dos arrendadores, já que os pontos demonstrados nos parágrafos anteriores se referem tão somente ao reconhecimento por parte do arrendatário, que, como já dito anteriormente, é aquele que “fornece o direito de usar o ativo subjacente por um período de tempo em troca de contraprestação”.
Para os arrendadores, o tipo de arrendamento é crucial para se determinar o modo pelo qual reconhecemos o arrendamento.
Para os arrendamentos financeiros, conforme disposto no CPC 06, “na data de início, o arrendador deve reconhecer os ativos mantidos em arrendamento financeiro em seu balanço patrimonial e deve apresentá-los como recebível ao valor equivalente ao investimento líquido no arrendamento”. Assim, nesse caso, há o reconhecimento de um ativo no Balanço Patrimonial. Esse ativo é um recebível, ou seja, é um valor que o arrendador tem o direito de receber em razão da celebração do contrato de arrendamento com o arrendatário.
Já para os arrendamentos operacionais, também de acordo com o CPC 06, “o arrendador deve reconhecer os recebimentos de arrendamento decorrentes de arrendamentos operacionais como receita pelo método linear ou em outra base sistemática. O arrendador deve aplicar outra base sistemática, se essa base representar melhor o padrão em que o benefício do uso do ativo subjacente é diminuído”. Diferentemente, nessa situação, não há reconhecimento de um ativo no Balanço Patrimonial, mas tão somente o reconhecimento de uma receita periódica no resultado da entidade.
Continuando pessoal, vamos agora falar um pouco sobre os critérios de mensuração dos arrendamentos por parte do arrendatário. Vamos lá!
O CPC 06 dispõe expressamente que na data de início “o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento”.
No caso do ativo, a mensuração inicial deve ser feita pelo custo, o qual deve incluir, dentre outros:
Dessa forma, a título de exemplo, para o caso de um ativo com custo de R$ 100.000,00, para o qual pagam-se 120 prestações mensais no valor de R$ 1.000,00 cada, cujo valor presente (das prestações) é de R$ 100.000,00, teríamos os seguintes lançamentos iniciais no reconhecimento:
D – Arrendamento – 100.000,00 (Ativo)
D – Encargos Financeiros a Transcorrer – 20.000,00 (Retificadora do Passivo)
C – Arrendamento a Pagar – 120.000,00 (Passivo)
Além disso, a mensuração subsequente do ativo pelo arrendatário (após a data de início) deve também ser feita pelo método do custo (em regra), subtraindo-se do valor do ativo eventual depreciação, eventual perda por redução ao valor recuperável e eventual perda por correção na remensuração do passivo do arrendamento. Nesse caso, normalmente reconhecemos uma despesa de depreciação (débito) com contrapartida na conta “depreciação acumulada” (crédito), que é retificadora do ativo (supondo uma depreciação de R$ 20,00):
D – Despesa de Amortização – 20,00 (Resultado)
C – Depreciação Acumulada – 20,00 (Retificadora do Ativo)
Continuando, no caso do passivo, a mensuração inicial deve ser feita trazendo-se para o valor presente os pagamentos do arrendamento que não se referem à data da mensuração inicial, a uma taxa que normalmente é fornecida pelas questões de concurso público.
Assim, a título de exemplo, para a mensuração subsequente do passivo pelo arrendatário, esse deve ter seu valor contábil aumentado para refletir os juros do arrendamento, ter seu valor reduzido para refletir os pagamentos efetuados e ter seu valor alterado para refletir qualquer reavaliação ou modificação do arrendamento. Dessa forma, geralmente, a cada pagamento é feito o reconhecimento dos juros, por meio de um débito no resultado com contrapartida de um crédito na conta “encargos financeiros a transcorrer” (retificadora do passivo). Isso aumenta o saldo líquido do passivo, bem como um débito na conta “arrendamento a pagar” com uma contrapartida no caixa, o que diminui o saldo líquido do passivo. Assim, vejamos os lançamentos (supondo juros de R$ 10,00 e um pagamento de R$ 100.00):
D – Juros – 10,00 (Resultado)
C – Encargos Financeiros a Transcorrer – 10,00 (Retificadora do Passivo)
e
D – Arrendamento a Pagar – 100,00 (Passivo)
C – Caixa – 100,00 (Ativo)
Desse modo, observa-se, no caso acima, que o saldo líquido do passivo foi diminuído em R$ 90,00, tendo em vista o lançamento dos juros de R$ 10,00, que aumentaram seu valor, e o lançamento do pagamento de R$ 100,00, que diminuiu o seu valor. Logo, “100-10=90”.
Pessoal, agora vejamos como é a cobrança em provas:
(CEBRASPE/TJ-PA/2020) De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 — Arrendamentos —, uma operação de arrendamento de longo prazo que não tenha como ativo subjacente um bem de baixo valor deve ser reconhecida no ativo da arrendatária mediante o registro do
a) direito de uso do bem arrendado pelo seu valor de custo.
b) bem arrendado pelo seu valor de custo.
c) direito de uso do bem arrendado pelo seu valor justo.
d) direito de uso do bem arrendado pelo valor presente das contraprestações a pagar.
e) bem arrendado pelo valor presente das contraprestações a pagar.
Como comentamos anteriormente, um ativo subjacente de uma operação de arrendamento, respeitadas as demais condições dispostas no CPC 06, deve ser inicialmente reconhecido pelo arrendatário como um DIREITO DE USO pelo seu valor de CUSTO. Assim, guardem essas palavras! A alternativa correta é a letra “a”. Friso que a letra “d”, no que se refere ao “valor presente das contraprestações a pagar”, estaria correta se a questão perguntasse sobre o reconhecimento inicial de um passivo.
Sendo assim, como visto, o assunto é “quente”, e caiu recentemente em uma prova do CEBRASPE no ano de 2020.
Dessa forma, o intuito deste artigo era apresentar para vocês os principais pontos do CPC 06 – Arrendamentos em concursos públicos, sem exaurir todo seu o conteúdo, que apresenta outras particularidades.
Por fim, para se aprofundar nesse e em outros assuntos regularmente cobrados em diversos concursos públicos, vocês podem contar com os materiais do Estratégia Concursos, disponíveis para todos os públicos no link ao final deste artigo.
Era isso por hoje!
Um forte abraço,
Leonardo Coelho Brüggemann
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