Este artigo busca explicar aspectos das contribuições sociais – o PIS/PASEP – e como a doutrina e jurisprudência buscaram auxiliar na definição de suas características. No artigo anterior sobre as contribuições sociais, foi explicado sobre as contribuições sobre folha de pagamento, salários dos trabalhadores e concursos de prognósticos. Aqui se esclarecerá sobre a contribuição PIS/PASEP.
No direito tributário brasileiro um dos pilares que embasam seus princípios e regras é a lei n. 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN), bem como a Constituição Federal de 1988 (CF/88).
Como já exposto no artigo anterior, as contribuições sociais não existiam como tributos até o advento da CF/88. Foi na constituição que a seguridade social foi prevista como um complexo que abrangia saúde, previdência social e assistência social, a ser financiado e mantido pelos poderes públicos e pela sociedade, através das contribuições sociais.
Na esteira dessa evolução, o sistema precisaria ser sustentado por estas contribuições sociais. Entretanto, o país já vivenciava o potencial problema do financiamento de um sistema tão grande e abrangente, principalmente no tocante ao sistema previdenciário: como ele é de repartição, os ativos de hoje e os poderes públicos vertem recursos que custeiam os benefícios sociais dos inativos – que, na melhor das hipóteses, eram ativos no passado. Esse sistema respalda o conceito do pacto de gerações. A geração de hoje sustenta a geração passada.
Só para entender a diferença, um sistema de capitalização funciona assim: os recursos pagos por quem contribui serão sacados, depois de sua aposentadoria. Assim, cada qual paga pela sua aposentadoria.
Retornando ao nosso sistema, a Constituição Federal de 1988 (CF/88) previu o custeio do sistema, no artigo 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
(b) a receita ou o faturamento; (PIS que será tratada aqui)
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar” (PIS e COFINS Importação que serão tratadas aqui).
O constituinte originário previu dois princípios para o custeio do sistema: o princípio da capacidade contributiva e o princípio da diversidade da base de financiamento. O primeiro expôs na carta constitucional que a contribuição previdenciária poderia ter alíquotas diferentes, pela natureza da atividade (empregadores recolhem 20% do salário do trabalhador e instituições financeiras, 22,5%), além da progressividade (quanto maior a expressão econômica, maior o percentual sobre a base, e maior o valor a ser pago).
A diversidade da base de financiamento, por outro lado, busca fontes subsidiárias de custeio, para manter o equilíbrio atuarial do sistema (resumindo: que ele se mantenha sem prejuízos) – para manter o sistema mais seguro e mais perene, por assim dizer. E aqui estão 3 contribuições criadas com esse objetivo: a PIS, a COFINS e a CSLL.
O Programa de Integração Social (PIS), instituído pela Lei Complementar n. 7/1970, juntamente com o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), instituído pela Lei Complementar n. 8/1970. Estas contribuições seriam pagas pelas pessoas jurídicas (empresas), que com isso iriam financiar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial (um salário mínimo por ano para os que recebessem até dois salários mínimos por mês).
Estas contribuições formariam um fundo especial, chamado de Fundo PIS/PASEP, e o PIS foi inicialmente elaborado para ser um programa de complementação de renda governamental. Tanto a parte do setor privado (PIS) como a do servidor público (PASEP) funcionariam sob a mesma lógica. O fundo era abastecido com as contribuições, podendo ser sacado pelo empregado ou servidor, anualmente, em casos específicos como aposentadoria, morte ou doenças graves (câncer ou AIDS).
Este programa teve também uma forte característica de transferência de renda governamental. No início ele permitia o saque pelos trabalhadores e servidores inclusive na ocasião de casamento – mas com o passar do tempo estas possibilidades de saque foram extintas.
A parte referente a saques do trabalhador do setor privado era sacada na Caixa Econômica Federal, enquanto que o servidor público retirava seu abono no Banco do Brasil. Com a Constituição de 1988, o fundo foi mantido, mas sendo redirecionado para custear a Seguridade Social. O fundo PIS/PASEP foi extinto em 2020, porém, a contribuição foi mantida.
Posteriormente, estas contribuições foram unificadas e passaram a se chamar PIS/PASEP. Em 2002, foi promulgada a lei n. 10637/2002, deu o caráter atual desta contribuição, com a incidência não cumulativa, incidindo sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (seja a pessoa jurídica de direito privado ou público). Neste ponto a PIS/PASEP já era conhecida como simplesmente PIS.
Tendo sido instituídas separadamente, estas duas contribuições, ambas atreladas à receita bruta das empresas, passaram a ser descritas como se fossem somente uma, a PIS/PASEP. Em 2004, foi promulgada a lei n. 10865/2004, que instituiu a PIS-COFINS Importação (outra associação entre contribuições que será explicada no artigo sobre a COFINS), instituindo esta contribuição sobre o importador de bens e serviços do exterior.
Então, resumindo este conjunto de contribuições sociais específicas, hoje estão vigentes a PIS (que trataremos aqui), a COFINS e a CSLL – e a jurisprudência exerceu papel fundamental na interpretação de questões do PIS, conforme se verá a seguir .
Como se trata de tributos mais recentes, que incidem várias vezes em uma cadeia produtiva de economia, e inclusive de forma até mesmo disseminada, difusa, existiram nos últimos anos diversos questionamentos sobre aspectos destas contribuições sociais específicas, havendo várias jurisprudências sobre o PIS.
Existem duas súmulas do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Uma delas é a Súmula 77-STJ: “A Caixa Econômica Federal é parte ilegítima para figurar no polo passivo das ações relativas às contribuições para o fundo PIS/PASEP.” A Súmula foi gravada em função de uma confusão gerada pela gestão do fundo pela Caixa Econômica Federal. Entretanto, o ente tributante não é a Caixa, e, sim, a União – sendo que é a União que deve figurar no polo passivo de eventuais ações judiciais que digam respeito ao fundo.
A outra súmula é a Súmula 468-STJ: “A base de cálculo do PIS, até a edição da MP n. 1.212/1995, era o faturamento ocorrido no sexto mês anterior ao do fato gerador” (indicando a base de cálculo da contribuição).
A jurisprudência acerca destas contribuições é centrada em três pontos nevrálgicos: incidência, base de cálculo e creditamento, conforme será apresentado a seguir.
No que se refere a bases de cálculo, o STJ decidiu, em 2012, que o crédito presumido do ICMS não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. Em 2014, o guardião da lei federal (outra alcunha do STJ) entendeu que os juros e correção monetária decorrentes de contratos de alienação de imóveis realizados no exercício da atividade empresarial do contribuinte compõem a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
No ano de 2015, o STJ decidiu que o valor pago pelo beneficiário do serviço, quando inclui o ISSQN, compõe a receita bruta, de forma que não é dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS. Em outra ocasião, o tribunal da cidadania (outra denominação do STJ) compreendeu que os valores computados como receitas que tenham sido transferidos para outras pessoas jurídicas integram a base de cálculo destas contribuições. A alegação das empresas foi a de que, se elas possuíam, digamos, um faturamento de R$ 100.000,00, com impostos de R$ 25.000,00 – caberia a elas recolher as contribuições sobre o valor que elas consideravam “delas”, buscando separar o imposto desta base de cálculo. O tribunal rejeitou a tese, entendendo que não existe impedimento para a incidência destas contribuições serem sobre o montante total do faturamento (impostos inclusos).
O Supremo tem um julgado interessante sobre a contribuição para o PIS, em 2018. O egrégio tribunal declarou a constitucionalidade da alíquota e base de cálculo que estavam previstas no Ato das Disposições Transitórias da CF/88 (Ato das Disposições Transitórias compõem artigos e disposições na transição entre a constituição que perdia a validade e a então nova constituição – a CF/88). Estas disposições regulamentavam a constituição do Fundo Social de Emergência (FSE). Nessa mesma jurisprudência, entendeu constitucional também a majoração da alíquota da contribuição sobre o faturamento ou a receita bruta das instituições financeiras
Estas jurisprudências aplicadas às contribuições sociais específicas (no que se refere ao PIS) resumem, de forma geral, algumas teses. A primeira delas é a de que não importa a origem da receita, se ela contribui ao faturamento da empresa, ela tem que ser somada ao “bolo” receita bruta para o cálculo das contribuições. – todas as receitas (não importa de onde venham) compõem a receita bruta. A segunda ideia é a de que, em regra, impostos também fazem parte do total da receita bruta, não podendo ser excluídos da base de cálculo (exceção somente ao ICMS, até o momento).
Quanto ao caso da incidência, existem outras jurisprudências. O STJ possui a maior parte delas, sendo a mais antiga decisão a de que incide o PIS sobre a receita da sociedade de advogados.
No mesmo período, o STJ teve que analisar o pleito da não incidência de PIS e COFINS, em sede de jurisprudência, no montante pago de juros sobre o capital próprio (JCP). As empresas não remuneram somente através de dividendos, mas também como juros sobre capital próprio (que é tratado como despesa). A ideia dos reclamantes era equiparar o JCP aos dividendos – o que não foi aceito pelo tribunal, pois são conceitos jurídicos diferentes.
Houve também, em ação posterior pelo STJ, o reconhecimento de que não incidem estas contribuições (PIS e COFINS) sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas, pois as atividades tipicamente cooperativas não possuem o intuito de lucro, como nas sociedades empresariais. Entretanto, cabe uma ressalva: o STF entendeu em outra ação no mesmo ano que entre negócios realizados entre cooperativas e terceiros (não cooperativas) incidem as contribuições.
O tribunal da cidadania ainda julgou uma ação em que se discutia sobre a incidência de PIS e COFINS sobre a comissão paga pela empresa de transporte para a rodoviária pela venda de seus bilhetes de passagem. O entendimento foi o de que incidem as contribuições sobre essa comissão.
Em outra ação buscava-se estender a isenção de PIS/COFINS sobre receitas de frete de produtos destinados para a exportação, mas contratadas em separado da Operadora de Transportes Multimodal por Empresas Comerciais Exportadoras. O tribunal entendeu que nesse caso não se aplicava a isenção, ou seja: se toda a contratação de serviços fosse entre as duas empresas, caberia a isenção prevista. No que não houver essa intermediação, não cabe a isenção (pois se desenquadra da condição em lei).
Houve ainda um último caso pitoresco: o estado de Roraima promulgou lei que comunicava não contribuir ao PASEP. O Supremo declarou a inconstitucionalidade desta lei, em jurisprudência, porque desde a promulgação da CF/88, as contribuições (o PIS, neste caso) passaram a ter caráter tributário, sendo compulsórias. Não cabe ao estado de Roraima decidir sobre a exação (pois não é de sua competência).
Ao Supremo ainda foi levada uma questão sobre a constitucionalidade das cobranças do PASEP das empresas públicas e sociedades de economia mista, em contraposição ao PIS pago pelas empresas privadas, cujo valor é menor. A reclamação era de que isso era ofensivo à isonomia – o que o STF entendeu que não feria a isonomia, à luz dos princípios da igualdade tributária e da seletividade no financiamento da Seguridade Social.
As contribuições PIS/PASEP foram instituídas como contribuições cumulativas mas, com o passar do tempo, para atenuar o crescimento excessivo e o efeito-cascata delas foi instituída, no final dos anos 90, a não cumulatividade. Resumindo: se a empresa “A” vendia produtos ou serviços para a empresa “B”, no valor de R$ 1.000,00 com uma alíquota de 5%, ela teria que recolher R$ 50,00. Se a empresa “B” vendesse esses mesmos produtos a, digamos, R$ 2.000,00, ela teria de recolher R$ 100,00.
A não cumulatividade opera na geração de valor agregado. Com a não cumulatividade, a empresa “B” revende os produtos comprados aos mesmos R$ 2.000,00, mas paga somente sobre o incremento que ela gerou (que neste caso é de R$ 1.000,00, porque o que ela comprou ela não gerou, certo?) Desta forma, neste exemplo hipotético ela recolhe R$ 50,00, que é 5% dos R$ 1.000,00 que ela gerou.
A jurisprudência também teve que responder algumas questões sobre o creditamento do PIS. O STJ teve três casos de jurisprudências a respeito. Em um deles, estendeu o conceito do termo “insumo”, para efeito de creditamento das contribuições, para materiais de limpeza/desinfecção e serviços de dedetização para o contribuinte fabricante de gêneros alimentícios (pois atendem a atividades essenciais às atividades do fabricante).
O segundo caso trata da possibilidade de creditamento das contribuições no caso do ICMS-ST (Substituição Tributária). O tribunal da cidadania entendeu que não cabe, pois a empresa que paga este ICMS não é a contribuinte de direito, nesta situação, mas contribuinte de fato. Logo, não cabe o creditamento.
O último caso sobre creditamento envolve Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal, que submetia a sistemática que, na visão do tribunal, comprometia a eficácia do sistema de não cumulatividade, motivo pelo qual declarou as Instruções Normativas ilegais.
Ainda existem dois casos de jurisprudência sobre outros assuntos. Um deles foi sobre a prescrição sobre diferenças de correção monetária a serem cobradas da União pelos titulares das contas vinculadas ao PIS/PASEP. O STF aplicou, nesta jurisprudência sobre o PIS a visão de que, como se trata de contribuições tributárias, o prazo prescricional é de 5 anos, para as ações judiciais, como ocorre com todos os outros tributos.
A segunda situação foi sobre o restabelecimento de alíquotas de PIS/PASEP (restabelecimento ocorre quando uma alíquota de, por exemplo, 5%, é reduzida para 3%, e depois volta para os 5% de antes) foi feita por decreto, o que levantou dúvidas quanto à sua legalidade. O STJ entendeu que o decreto estava nos limites do que a lei anterior a ele permitia, e, portanto, não ofendia a legalidade.
No estado brasileiro, a previdência social foi inicialmente criada com as caixas de aposentadorias da Lei Eloy Chaves. Estes sistemas foram mais uma das conquistas de uma era sindical e dos trabalhadores que estavam se mobilizando e reivindicando uma gama de direitos, e também o direito de se aposentar de uma vida de trabalho – e descansar no que restasse dessa vida.
Gradualmente esses sistemas foram crescendo e o estado brasileiro se viu na necessidade de regular o setor, para proteger os interesses de uma classe de trabalhadores nascente. Esta classe foi sendo formada de diversas categorias profissionais, o que exigiu regulamentação destas atividades por lei.
Com o advento do pós-guerra, o mundo como um todo mudou. O Brasil, da mesma forma que vários países, se viu na necessidade de intervir mais nas vidas da sociedade. Não só a previdência, mas neste momento outras necessidades surgiram, como a saúde e a assistência social.
A Constituição Federal de 1988 (CF/88) criou, com todos esses sistemas que funcionavam separadamente (até então) um sistema que reunisse todas essas prestações diversas, mas que se referem à vida, à qualidade de vida, e também à dignidade da pessoa humana, tornando a saúde um direito universal; à previdência, um sistema organizado e que funciona; e à assistência social uma prestação para quem precisasse ter a garantia a essa dignidade, ou como meio de vida, ou como auxílio temporário, visando adaptar o cidadão para que ele possa ter acesso aos meios para mudar de vida – entre outras coisas, através de seu trabalho.
O objetivo é grandioso e nobre. Porém, como todo o empreendimento desta magnitude, exige organização, esforço, e recursos. É indispensável compreender como todo esse sistema funciona, para entender a transformação que o direito tributário sofreu nas últimas décadas.
Ricardo Pereira de Oliveira
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