TCE-SC: Resumo de Contabilidade de Custos – Métodos de Custeio

Nesse artigo, veremos os Métodos de custeio (custeio variável, custeio por absorção e custeio baseado em atividades). Dando continuidade na disciplina de contabilidade de custos, com foco no concurso do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE-SC)! Especificamente para o CARGO 2, Auditor Fiscal de Controle Externo na área de CIÊNCIAS CONTÁBEIS, cuja ementa de contabilidade de custos veio dentro dos conteúdos de contabilidade geral, ao longo do item 27, conforme retratado abaixo.

CONTABILIDADE GERAL: 27 Custo das mercadorias e dos produtos vendidos e dos serviços prestados. 27.1 Custeio real por absorção. 27.2 Custeio direto (ou custeio variável). 27.3 Custo-padrão. 27.4 Custeio baseado em atividades. 27.5 RKW. 27.6 Custos para tomada de decisões. 27.7 Sistemas de custos e informações gerenciais. 27.8 Estudo da relação custo versus volume versus lucro.

Ademais, recomenda-se a leitura de dois artigos anteriores postados no blog, com os títulos “TCE SC: Custos de produção na Contabilidade de Custos” e “TCE-SC: Distinção entre produção por ordem, contínua e conjunta”.

Outrossim, ressalta-se que o assunto: “Custeio” é o segundo mais cobrado pelo CEBRASPE em provas de Contabilidade de Custos. A base disso é o levantamento de questões de provas de todas as áreas de nível superior da Cebraspe dos últimos 15 anos:

Sem mais delongas, vamos ao que interessa!

Sistemas de custeio

Inicialmente, destaca-se que sistema ou método de custeio é a forma pela qual a empresa atribui custos aos seus produtos. De forma que a diferença entre os métodos está na alocação ou não de determinados custos aos produtos ou serviços. Nesse sentido, cabe listar os principais métodos de custeio existentes. São eles: Custeio Variável , Custeio por Absorção, Custeio baseado em atividades (ABC), Método das seções homogêneas (RKW) ou Custeio pleno, Padrão, Direto e Unidade de esforço de produção (UEP).

Sinteticamente, por também estar previsto no edital, tome conhecimento que o Método das seções homogêneas (RKW) ou Custeio pleno é um processo de fixação de preço do produto que aloca além dos custos fixos e variáveis, também as despesas a ele relacionadas. Esse método não é muito utilizado no Brasil, pois fere os princípios da contabilidade, mas esse seu conceito é bastante explorado em provas.

Outrossim, ressalta-se que existe o método do Custeio Direto, em que se aloca ao preço do produto seus Custos Fixos e Variáveis, diretos ou indiretos, de forma direta, SEM CRITÉRIOS DE RATEIO. Entretanto, em provas de concursos, é comum usarem a denominação “custeio direto” em referência ao custeio variável (método que veremos a seguir). 

Custeio Variável (ou Direto)

Entraremos agora nos métodos mais cobrados em provas. Em primeiro plano, temos o Custeio Variável, o qual considera como CUSTO DE FABRICAÇÃO somente os CUSTOS VARIÁVEIS sejam eles diretos ou indiretos.

Por outro lado, nesse método os CUSTOS FIXOS são considerados DIRETAMENTE NO RESULTADO do exercício como despesa. Dessa forma, ele fornece menor necessidade de rateios arbitrários, além de ser melhor para tomada de decisão, pois facilita a obtenção dos dados necessários para a análise das relações custo/volume/lucro, como a Margem de Contribuição.

Mas o Custeio Variável é indicado somente para USO GERENCIAL, uma vez que a sua aplicação não segue os princípios da contabilidade (em especial o da competência) e não é aceita pelo fisco. Todavia, é possível fazer uma adaptação (assim como em todos os outros métodos) para se adequar aos princípios da contabilidade e dessa forma ser aceito pelo fisco.

Por fim, uma informação importante, que já caiu em provas, é que se a quantidade de mercadoria produzida em determinado período for maior que a quantidade vendida (isto é, se houver aumento do estoque) o Lucro Operacional apurado com base no Custeio Variável será MENOR que Lucro Operacional apurado com base no Custeio por Absorção. Nesse contexto, sabe-se que o lucro inferior resulta em menor cobrança de Imposto de Renda (IR). Não é por acaso que o fisco não aceita tal método!!!

Custeio por Absorção (ou Integral)

Em contrapartida, o custeio por absorção considera como CUSTO DE FABRICAÇÃO todos os custos incorridos no processo de Fabricação do período, sejam eles Variáveis ou Fixos, Diretos ou Indiretos.

Assim, esse é o único método aceito pela LEGISLAÇÃO FISCAL brasileira (lembre-se que ele proporciona IR maior, em regra). Ademais, o custeio por absorção é derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade – especialmente o da COMPETÊNCIA.

Nesse sentido, no custeio por absorção, a apropriação dos custos FIXOS da empresa ao CMV (custo das mercadorias vendidas) ocorre de forma PROPORCIONAL à medida que acontece a venda dos produtos. Ou seja, os produtos em estoque (que não foram vendidos) retém o percentual de custos fixos atribuídos a eles até o momento de sua venda. Ao contrário do que acontece no Custeio Variável, em que todos os custos fixos do período aparecem DRE de uma só vez (não ao longo das vendas), na forma de despesas.

Desvantagens

Apesar de ser um método simples, o custeio por absorção pode gerar distorções, pois os custos FIXOS dependem de RATEIO para sua apropriação aos itens produzidos. Logo, podem haver DISTORÇÕES SIGNIFICATIVAS nessa apropriação (arbitrariedades). Além disso, o custeio por absorção não oferece uma visão gerencial adequada para a tomada de decisões se comparado ao custeio variável (principalmente no Curto Prazo).

Outra desvantagem, é que ao custear os produtos com custos fixos, há um incentivo indireto ao aumento na produção, ainda que não corresponda aumento nas vendas. Outrossim, há uma maior dificuldade na apuração do custeio unitário, pois depende da prévia determinação da quantidade produzida, dificultando a ação do gestor.

Nesse contexto, o custeio por absorção não viabiliza o uso da ferramenta da análise custo, volume, lucro de maneira simplificada como acontece no custeio variável. Visto que a não segregação entre custos fixos e variáveis impede a identificação da margem de contribuição. Assim, percebe-se que apesar de o custeio por absorção ser o aceito pela legislação, as empresas que querem maior visão gerencial de seu negócio também devem apurar seus produtos pelo método do custeio variável.

Indo mais fundo

Para fins de questões de cálculo comparando os dois métodos, evidencia-se que a diferença no Lucro Líquido entre o Custeio variável e o Custeio por absorção, equivale, em regra, ao percentual dos Custos Fixos retidos no estoque. Ao passo que a diferença no CMV equivale ao percentual dos Custos Fixos dos produtos vendidos.

Outrossim, reforça-se que caso haja REDUÇÃO de estoque no período, o Lucro Líquido pelo Custeio Variável será maior. Já que os custos Fixos de períodos anteriores, acumulados no Custeio por Absorção, reduziram o Lucro Líquido do exercício atual.

Por outro lado, caso haja AUMENTO no estoque, o Lucro Líquido pelo Custeio por Absorção será maior. Pois haveria retenção proporcional dos Custos Fixos de produtos mantidos em estoque (não vendidos).

Pessoal, essa última informação não é de fácil compreensão, mas já caiu em provas. Então, caso não consiga entender, é importante ao menos colocá-la em seu resumo.

ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES)

Por fim, temos o terceiro método mais importante, o custeio ABC. Distintamente, ele considera que não são os produtos e serviços que consomem os recursos, mas sim, que os recursos são consumidos pelas atividades, nas quais resultam o produto final. Dessa forma, os recursos consumidos são apropriados às atividades, antes de serem alocados aos produtos.

Nesse sentido, com o uso do custeio ABC há menor necessidade de rateios arbitrários. Outrossim, recomenda-se esse método até aos Custos Diretos, mas isso seria pouco relevante se comparado sua aplicação aos custos indiretos.

Outra vantagem é que o ABC identifica quais as atividades consomem mais recursos e as que não agregam ao produto, fornecendo então informações gerenciais úteis. Ademais, ele fornece outros benefícios semelhantes ao custeio variável.

Entretanto, é um sistema complexo e que demanda a necessidade de revisão constante. Além disso, o custeio ABC também não aceito pela legislação brasileira, haja vista que sua alocação inclui, por vezes, despesas relacionadas às atividades (não apenas os custos).  Ressalta-se, todavia, que da mesma forma que o custeio variável, o ABC também pode ser adaptado aos princípios da contabilidade, mas em essência não há obediência a tais princípios.

O custeio ABC é dividido em dois estágios importantíssimos:

• 1° estágio, denominado ”custeio das atividades”. Em que os custos são apropriados às atividades por meio de direcionadores de custos de recursos (alocação direta, rastreamento e diferentes critérios de rateio) e
• 2° estágio, denominado ”custeio dos objetos” . Em que os custos são apropriados aos produtos por meio dos direcionadores de custos de atividades, mediante aplicação de taxas de atividades.

Assim, a atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

• 1.  Alocação Direta: quando existe identificação clara e direta.
• 2.  Rastreamento: quando existe ao menos causa e efeito entre a atividade e objeto de custeio, para isso são usados direcionadores de custo
• 3.  Rateio: atribuição residual, caso não seja possível a alocação direta nem o rastreamento.

Ressalta-se que Direcionador de Custos é o fator que determina o custo de uma atividade (causa de seus custos). Ademais, todos os sistemas utilizam essas três técnicas de apropriação, mas não necessariamente na mesma intensidade.

Departamentalização

Para aplicação do Custeio ABC, usa-se a departamentalização, que é o agrupamento de atividades organizadas administrativamente em unidades especializadas (departamentos). A finalidade é racionalizar a distribuição dos custos indiretos aos centros de custos e posteriormente aos objetos de custo. E, assim, reduzir as arbitrariedades da alocação.

Em complemento, evidencia-se que OBJETO DE CUSTO é unidade em que os custos são acumulados e a qual se deseja mensurar seu custo. Ao passo que CENTROS DE CUSTOS são as menores unidades acumuladoras de custos, podendo ou não ser organizadas administrativamente. Se o centro de custos for organizado administrativamente será, na verdade, um departamento.

Posto esses conceitos, destaca-se que a departamentalização também pode ser usada em outros sistemas de custeio (custeio por absorção, por exemplo), com o mesmo objetivo de reduzir arbitrariedades da alocação de custos. Assim, essa não é uma técnica exclusiva do Custeio Baseado em Atividades.

Considerações Finais

Assim, chegamos ao final de mais um tema importantíssimo. Espero que o artigo tenha sido útil para o seu aprendizado. Além disso, sabe-se que na próxima oportunidade, trataremos sobre Custo Padrão. Porquanto, o objetivo dessa série de artigos é reforçarmos o estudo de contabilidade de custos.

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Kaio Guilherme Moraes de Aquino

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