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Olá, pessoal. Nesse artigo, abordaremos o tema da responsabilidade tributária por infrações, conforme estabelecida no Código Tributário Nacional (CTN).
Veremos os seguintes tópicos:
O Código Tributário Nacional (CTN) trata da responsabilidade tributária no Capítulo V, dispondo que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A responsabilidade tributária inclui a responsabilidade dos sucessores, a qual se refere a situações em que, por exemplo, pessoas jurídicas se tornam responsáveis pelo crédito tributário de outras, em decorrência de fusão, transformação ou incorporação de empresas.
Há também a responsabilidade de terceiros, que ocorre quando se verifica a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Nessas situações, terceiras pessoas respondem solidariamente nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis.
Por fim, temos a responsabilidade por infrações, que trata de casos em que o agente pratica crimes ou age com dolo específico. É esse tipo de responsabilidade tributária que estudaremos com mais detalhes.
Vamos começar com a leitura do artigo 136 do Código Tributário Nacional:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Assim, note que estamos tratando de responsabilidade objetiva, ou seja, a responsabilidade do agente existe independentemente de sua intenção. A mera prática da infração é suficiente para que ocorra a sua responsabilização.
Além disso, veja que a responsabilidade tributária por infrações independe da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Portanto, a prática do ato infracional, por si só, é suficiente para gerar a responsabilidade do agente, independentemente das consequências práticas ou da gravidade da infração.
Observe que há uma ressalva no dispositivo legal reproduzido, prevendo a possibilidade de que cada ente, por meio de lei ordinária, constitua hipóteses em seja necessário aferir a intenção do agente ou os efeitos do ato para que ocorra a responsabilização.
O artigo 137 do CTN trata de responsabilidade pessoal, ou seja, de situações em que determinado agente é pessoalmente responsável pela infração cometida, restando afastada a responsabilização daqueles que não se enquadrem nas hipóteses descritas nos incisos do referido artigo, conforme veremos a seguir.
Vejamos o que afirma o inciso I do artigo 137 do CTN:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito.
Desse modo, se uma pessoa comete uma infração tributária que a lei conceitua como crime ou contravenção, ela será pessoalmente responsabilizada.
Por exemplo, se o responsável pela contabilidade de uma empresa, dolosamente e por conta própria, prestar declaração falsa ao Fisco, ele estará cometendo uma infração que a lei conceitua como crime.
Nessa situação, a responsabilidade é pessoal do agente que praticou a infração. Portanto, os demais administradores da empresa, apesar de serem representantes desta, não poderão ser responsabilizados caso não tenham envolvimento no ato infracional.
O CTN excetua a responsabilidade pessoal do agente por crimes ou contravenções nos seguintes casos:
Nessas hipóteses, o agente não será responsabilizado, ou será responsabilizado conforme o grau de sua culpabilidade, em conjunto com outros envolvidos.
O inciso II do art. 137 do CTN dispõe o seguinte:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar.
Conforme explicamos anteriormente, a responsabilidade tributária por infrações é objetiva, ou seja, independe da intenção do agente. No entanto, há uma ressalva no artigo 136 do CTN, reproduzido anteriormente, de modo que os entes federados podem aprovar leis que criem hipóteses em seja necessário aferir a intenção do agente.
Por isso, é possível que existam infrações tributárias cuja prática dependa de dolo específico elementar do agente. Nesses casos, para que a infração ocorra, é indispensável que exista a intenção de praticá-la e a finalidade de atingir um resultado específico. O agente que a praticar será pessoalmente responsável.
O inciso III do artigo 137 do CTN trata de situações nas quais há dolo específico de determinados agentes contra pessoas pelas quais eles respondem, conforme apresentado na tabela abaixo:
| A responsabilidade é pessoal ao(s): | Pela prática de infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico contra o(s)/a(s): |
|---|---|
| Pais | Filhos menores |
| Tutores e curadores | Tutelados ou curatelados |
| Administradores de bens de terceiros | Bens de terceiros |
| Inventariante | Espólio |
| Síndico e comissário | Massa falida ou concordatário |
| Tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício | Pessoas que o ato infracional atinja |
| Sócios | Sociedade de pessoas |
| Mandatários, prepostos ou empregados | Mandantes, preponentes ou empregadores |
| Diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado | Pessoas jurídicas de direito privado |
Nesses casos, as pessoas indicadas na coluna da esquerda têm responsabilidade pessoal por praticarem infrações com dolo específico contra as pessoas indicadas na coluna da direita.
Por exemplo, se o inventariante age com dolo específico contra o espólio, intencionalmente deixando de declarar bens no inventário, a responsabilidade é pessoal do inventariante pelos tributos recolhidos a menor.
A denúncia espontânea pode excluir a responsabilidade tributária por infrações. Vamos ver como o CTN trata do assunto?
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
A denúncia espontânea ocorre quando o sujeito passivo, antes do início de ações de fiscalização, informa ao Fisco os tributos devidos por ele e realiza o pagamento devido.
Agora, vejamos o que informa o parágrafo único do artigo 138:
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Portanto, a denúncia espontânea deve ser apresentada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização que estejam relacionados com a infração. Mas como essa data de início é definida?
A resposta está no artigo 196 do CTN, o qual dispõe que a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento.
Esse termo geralmente é chamado de Termo de Início de Ação Fiscal ou Auto de Início de Ação Fiscal. Assim, após sua lavratura, o sujeito passivo não pode mais realizar a denúncia espontânea.
Como consequência, caso as infrações sejam comprovadas, o valor devido compreenderá, além do tributo não pago e dos juros de mora, outras multas previstas na legislação tributária do ente público.
Consideramos relevante conhecer os entendimentos mais importantes dos Tribunais Superiores acerca da denúncia espontânea.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou no sentido de que é inaplicável o instituto da denúncia espontânea na hipótese de descumprimento de obrigações acessórias.
Esse entendimento tem base lógica, pois se a denúncia espontânea fosse permitida nas situações de inobservância de obrigações acessórias, o contribuinte poderia deixar de cumpri-las no prazo legal e passar a realizá-las somente algum tempo depois, sem ser penalizado.
Portanto, a entrega de declarações fora do prazo ou a falta de escrituração de livros fiscais, exemplos de descumprimento de obrigações acessórias, não podem ser apresentadas em denúncia espontânea feita pelo sujeito passivo.
Observe que a denúncia espontânea é utilizada, predominantemente, nos casos de tributos lançados por homologação. Nesse tipo de lançamento, o sujeito passivo tem a obrigação de declarar e pagar o tributo antecipadamente, sem prévio exame da autoridade administrativa.
Todavia, vejamos o que dispõe a Súmula nº 360 do STJ:
Súmula nº 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Assim, perceba que se o sujeito passivo cumprir a obrigação de declarar o tributo, mas não realizar o pagamento no prazo legal, a denúncia espontânea não pode ser aplicada.
Esse entendimento visa evitar que o benefício da denúncia espontânea seja utilizado pelos contribuintes como um meio para escaparem das multas por falta de pagamento de tributos no devido prazo.
Conforme consta no artigo 138 do CTN, transcrito anteriormente, o pagamento deve incluir o valor do tributo devido e dos juros de mora. Além disso, segundo o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, a denúncia espontânea afasta tanto a multa moratória quanto a multa punitiva.
Entretanto, o STJ entende que não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração nos casos em que há parcelamento do débito tributário.
Segundo o referido tribunal, o parcelamento não é pagamento, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais serão igualmente adimplidas.
Portanto, a denúncia espontânea somente será aceita quando for acompanhada do pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora. O parcelamento, por sua vez, inclui tanto os juros quanto as multas, salvo disposição de lei em contrário, conforme dispõe o artigo 155‑A, § 1º, do CTN.
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça considera que o depósito judicial, uma das formas de suspensão do crédito tributário, não equivale ao pagamento integral para fins de aplicação da denúncia espontânea.
De acordo com o tribunal supracitado, a denúncia espontânea pressupõe a consolidação definitiva da relação jurídica tributária mediante confissão do contribuinte e imediato pagamento de sua dívida fiscal, o que não ocorre no depósito judicial.
O STJ entende que, por meio do depósito judicial, subsiste a controvérsia sobre a obrigação tributária, retirando, dessa forma, o efeito desejado pelo artigo 138 do CTN de mitigar as discussões administrativas ou judiciais a esse respeito.
Isso é tudo, pessoal! Encerramos aqui o estudo da responsabilidade tributária por infrações, conforme estabelecida no Código Tributário Nacional.
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Referências:
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm
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