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O objetivo deste texto é expor o que faz um auditor fiscal, isto é, seu cargo e suas funções . Para que se tenha uma ideia mais completa sobre tais funções, é preciso voltar um pouco, na estrutura da administração pública como atualmente ela é conhecida.
O Estado é uma estrutura que intermedeia as relações da sociedade, provendo serviços básicos como educação, saúde, segurança, bem como vários outros serviços públicos. Um exemplo de serviço público pode ser uma autarquia que concentra a fiscalização de serviços de trânsito – como a concessão de habilitações para direção de veículos.
Outro exemplo é uma autarquia que fiscaliza a atuação de profissionais especializados, que controle licenças para o exercício dessas atividades profissionais – como advogados, médicos, contadores, engenheiros civis, etc. Todos estes serviços fornecidos pelo Estado custam dinheiro, que normalmente vêm do orçamento público: uma peça técnica de planejamento da administração pública que fixa a despesa pública e também estima a receita pública para o período de geralmente um ano. É fato que as despesas indicam onde a administração pública vai aplicar os recursos públicos. Mas o mais importante é de onde vêm estes recursos. E uma parte considerável dos recursos públicos vêm de receitas tributárias.
De acordo com a lei n° 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN), o tributo é:
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
De forma mais simplificada, o tributo é uma receita obrigatória, em moeda ou qualquer coisa que seja equivalente a ela, que não é uma punição, imposta por lei e cobrada por uma atividade administrativa que não cabe verificar se é conveniente ou não – devendo ser sempre cobrada. Tem que ser assim, senão certamente não haveria recursos para sustentar as atividades gerais da administração pública.
Os tributos, em suas espécies, foram originalmente divididos pelo CTN em impostos, taxas e contribuições de melhoria. Tais tributos possuem definições distintas, mas todas sob a fiscalização exercida pela administração tributária ou fazenda pública.
As taxas são cobradas pelo Estado pela utilização, efetiva ou potencial, de um serviço público, específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; ou pelo exercício regular do poder de polícia. Um exemplo da primeira aplicação é a taxa cobrada pelo serviço de remoção do lixo residencial. Por outro lado, um exemplo de exercício de poder de polícia é a taxa cobrada pela administração pública, pelo exercício de atividades profissionais, como uma taxa de fiscalização e funcionamento de estabelecimentos.
As taxas são um fato de Estado, não do contribuinte. Nem sempre possuem progressividade, sendo muitas vezes proporcionais ou mesmo fixas, variando pouco em sua extensão. Na verdade, as taxas se relacionam com uma contrapartida ao custo da atividade estatal, não podendo elas onerarem excessivamente o contribuinte.
A contribuição de melhoria, por sua vez, é cobrada para fazer frente ao custo de obras públicas das quais decorra valorização imobiliária, cujo valor deve variar do custo total da obra dividido ou do acréscimo de valor que desta obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Os impostos possuem características marcadamente distintas. Seu fato gerador característico é a ausência de uma atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. A lei define o fato gerador, a base de cálculo, alíquota e outros elementos determinantes desse tributo.
O que o auditor fiscal faz é analisar e observar os fatos geradores destes tributos (previstos na redação original do CTN) e de outros recepcionados pela Constituição Federal de 1988 (CF/88), como as contribuições sociais e empréstimos compulsórios, todos previstos em nosso ordenamento jurídico vigente no Brasil.
Nesse contexto, taxas, contribuições de melhoria são tributos vinculados, ao passo que impostos são tributos não vinculados. Isso quer dizer que a aplicação de recursos públicos em serviços públicos gerais é mais afeita à correta arrecadação de impostos – fato que estimula bem mais a fiscalização e arrecadação do auditor de impostos, já que o custeio dessas atividades se dá principalmente pela arrecadação de impostos.
É importante ter alguns conceitos bem definidos em mente. O poder que a administração tributária ou fazendária possui tem sua permanência justificada como um poder de império, ou seja, é um poder que possui prerrogativa acima dos poderes individuais de cada cidadão ou contribuinte.
Isso se justifica porque, para realizar o bem comum a toda a sociedade, o Estado tem um poder e responsabilidade: o princípio da indisponibilidade do interesse público – ou seja, o Estado concentra e detém o interesse público da sociedade como um todo, sem poder dispô-lo livremente, pois não pode negociá-lo com nenhuma pessoa em particular.
Por esse motivo, não pode tratar ninguém diferentemente, em regra. Todos os contribuintes estão sujeitos ao mesmo poder estatal. Todavia, apesar de representar os interesses da sociedade contra o interesse particular de cada contribuinte, nele não é absoluto, tendo, necessariamente, que estar previsto em lei. E a lei configura a situação que implica na obrigatoriedade do pagamento do tributo: o fato gerador. É o fato gerador a situação que, prevista em lei, configura a existência de uma obrigação tributária.
A obrigação tributária, por sua vez, pode ser de dois tipos: a obrigação tributária principal, que é a obrigação de pagar o tributo ou penalidade pecuniária, bem como a obrigação tributária acessória, a obrigação de fazer, de executar ações que não configurem a obrigação principal – como emitir notas fiscais, por exemplo.
O que um auditor tributário faz é verificar se as obrigações tributárias estão sendo cumpridas regularmente. O cumprimento correto das obrigações acessórias permite acompanhar a fiscalização e arrecadação de tributos, ao passo que acompanhar o cumprimento da obrigação principal possibilita verificar se o tributo foi pago adequadamente. O termo “adequadamente” quer dizer se o contribuinte de fato pagou o que devia pagar, ou se pagou o tributo incorretamente em valor inferior ao devido.
Em que pese a existência de obrigações acessórias que sirvam de base de informação para a verificação do cumprimento de uma obrigação principal, o auditor fiscal não fica limitado somente a essas evidências no que ele faz. O que o auditor faz é buscar informações complementares, de diversas formas possíveis, para embasar suas conclusões.
A própria CF/88 é clara quando especifica, no art. 37, XVII:
a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei
Precedência significa vir antes, ter uma preferência, uma vez que a atividade fazendária ou tributária é a atividade que assegura que o Estado tenha fundos para funcionar regularmente no exercício de suas funções. O próprio CTN também dá uma ideia desse poder da fazenda pública em seu art. 195:
Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram
Isso quer dizer que, mesmo que sejam previstas em lei, não possuem qualquer aplicação legal quaisquer determinações que imponham limites para o auditor, quando ele faz uso das informações de livros contábeis, registros de junta comercial, informações de secretarias ou ministérios relativas aos contribuintes, etc.
O próprio Supremo Tribunal Federal (STF) emitiu a Súmula STF 439: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.”
O que o auditor faz, dentro de seus poderes e competências, é buscar informações que subsidiem juízos de valor fundamentados, que possuem validade inclusive jurídica, servindo também como meios de prova.
Existem variadas situações em que o monitoramento, fiscalização ou ação fiscal que o auditor fiscal faz podem gerar diferentes consequências. Utilizando o princípio da boa fé, em que ela é presumida, quando um auditor encontra inconsistências entre informações e o recolhimento dos tributos, a primeira indicação é a de erro.
Como existe um elevado número de normas tributárias vigentes no Brasil, a lei pode punir o contribuinte com base objetivamente na infração: ou seja, a lei tributária, salvo disposição em contrário, independe da intenção do agente, em regra.
Entretanto, pode haver situações em que o auditor, quando faz seu ofício, percebe distorções que não são razoavelmente explicadas por erros. Um exemplo é a emissão de notas fiscais em valores muito inferiores, ou a não emissão de notas fiscais. Isso distorce a base de cálculo (o montante sobre o qual o imposto incide), o que resulta em pagamento de impostos muito abaixo dos valores corretos, o que pode acarretar em fraude contábil.
Outra situação é a utilização de mecanismos legais para usufruir de isenções ou imunidades, através de uma simulação de uma situação prevista em lei – como criar uma empresa somente com a finalidade de transferir um imóvel para não pagar o imposto sobre transmissões de bens imóveis intervivos (ITBI). Tais situações necessitam ser comprovadas para a correta aplicação de penalidades, que vão desde o recolhimento do imposto devido até, se couber, na aplicação de multas punitivas.
Adicionalmente, há situações que envolvem crimes tributários, previstos no Código Penal – o que representa uma situação ainda mais grave que em todos os casos anteriores. São situações em que as quantias recolhidas a menor ou não recolhidas são bastante vultosas, ou as condutas são reiteradas, ou envolvem organizações criminosas, em situações que podem envolver outros crimes, como lavagem de dinheiro e outros crimes. Neste ponto, o auditor faz seu trabalho de juntar evidências, informações, e prepara uma representação fiscal para fins penais, ou seja, uma denúncia, encaminhando-a ao Ministério Público para a investigação e apuração de responsabilidades do denunciado.
Neste artigo se procurou demonstrar o que faz um auditor fiscal. Como um servidor público fazendário, o auditor possui a função primordial de assegurar os recursos necessários ao erário, fiscalizando a arrecadação dos tributos. Seu trabalho é verificar se estas receitas compulsórias são recolhidas adequadamente.
Para o exercício de suas funções, o auditor possui autoridade para verificar as informações em que se baseiam os recolhimentos dos tributos dos contribuintes. Seu poder deriva do poder de império do Estado – mas não é ilimitado. Tudo o que o auditor faz é previsto em lei, não podendo ir além do que ela estabelece.
O que o auditor faz é verificar, com base em fatos geradores dos tributos, se as obrigações principais e acessórias estão sendo cumpridas adequadamente. O que calibra o devido recolhimento dos tributos são informações devidamente comprovadas pelo cumprimento de suas obrigações acessórias. São elas que balizam o cumprimento da obrigação principal, que consiste no pagamento dos tributos.
Quando a obrigação acessória não está sendo cumprida a contento, existe uma falha na conexão entre a informação e o tributo pago. O que o auditor fiscal faz é buscar, através de todos os meios possíveis, das informações necessárias para concluir se houve erro, dolo, fraude, ou crime contra a ordem tributária, como previsto no Código Penal.
Se a situação configura erro, é necessário conscientizar o contribuinte, considerando que pode haver punições por infrações que independem da intenção dele. O objetivo aqui é esclarecer como a lei se aplica, para que tais erros não se repitam.
Se o problema parece demonstrar que houve intenção, pode ser dolo, fraude ou simulação. Neste ponto, cabe juntar evidências, para melhor fundamentar um parecer que conclua pela punição pelas infrações, que envolve multas, tributos eventualmente não recolhidos e até mesmo a perda de isenções e habilitações concedidas, por meio das infrações cometidas.
Além disso tudo, o problema pode envolver crimes contra a ordem tributária. Nesse caso, o que o auditor faz é juntar as evidências necessárias para fundamentar uma representação fiscal para fins penais, que será encaminhada ao Ministério Público, com o intuito de investigação e apuração de responsabilidades dos infratores.
Ricardo Pereira de Oliveira
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