Integração das Leis do Direito Tributário

Conceitos Iniciais

O objetivo deste texto se destina a apresentar e explicar a integração, que faz parte da interpretação das normas de direito tributário. O direito tributário brasileiro é regido por dois diplomas legais, sendo um deles a Constituição Federal de 1988 (CF/88) e o outro a lei n. 5.172/1966, conhecida como o Código Tributário Nacional (CTN).

A integração da norma tributária está contida nas disposições gerais sobre a interpretação da lei tributária, que vão do artigo 107 a 112. São disposições que estão no “Capítulo IV – Interpretação e Integração da Legislação Tributária”, que tratam de temas como: a vigência da lei tributária, que se ocupa de estabelecer como será o lapso temporal para os efeitos da lei tributária; a aplicação da lei tributária, que define como ela produz seus efeitos; a interpretação da lei tributária, que busca direcionar como ela deve ser compreendida, o que o legislador quis dizer.

Em todos os casos expostos acima, as disposições do CTN aplicam-se às leis e normas tributárias existentes – ou seja, as leis que passaram por todo o processo de projeto, discussão, votação, aprovação, promulgação e publicação – as normas positivadas, que são existentes e que produzem efeitos no mundo dos fatos.

O problema, muitas vezes, é quando a norma ainda não existe. Como proceder? O CTN, buscando concretizar a solução da inexistência das normas, acolheu a teoria das lacunas, estabelecendo que haja a possibilidade de integração da legislação tributária, que vai conseguir suprir a ausência de norma desta maneira.

Por esse motivo, o tema integração da legislação tributária está no mesmo capítulo da interpretação tributária – para, de forma subsidiária, complementar a legislação tributária, com o objetivo de que a solução para os conflitos seja sempre alcançada.

A teoria das lacunas e a integração

A ciência do Direito está em constante evolução. Evidentemente, no processo de elaboração, discussão e aprovação das leis, o legislador, como representante da sociedade, traz as questões a serem reguladas por uma lei. No processo legislativo, o legislativo traz as demandas sociais, buscando solucionar essas demandas. Ou seja, o legislativo “corre atrás” da sociedade.

Esse é um dos pressupostos da atividade legislativa. Entretanto, nem sempre ela consegue produzir as normas necessárias. Vários podem ser os motivos disso: projetos de lei falhos, oposição de membros do legislativo, ou mesmo reações imprevistas da sociedade que criam novos problemas e podem gerar a necessidade de novas leis. E enquanto as leis forem insuficientes para regular o direito permanecerão as lacunas legislativas.

Parte da doutrina considera as lacunas legislativas como imperfeições, falhas, ausências, inexistências de normas jurídicas que geram problemas interpretativos, que nesses casos podem ser resolvidos pelo poder judiciário.

Na história, o Código Napoleônico já previa a obrigatoriedade de o juiz dizer o direito (julgar a ação), vedando que o juiz se recusasse a julgar por silêncio, obscuridade ou insuficiência da lei, sob pena de ser ele mesmo julgado por denegar a justiça. Parte da doutrina entende que a determinação do Código Napoleônico na verdade foi fazer o juiz enxergar o sistema jurídico como completo, de forma que não haveria incompletudes, antinomias (regras contrárias) e claro, sem ambiguidades.

Há na doutrina quem pense diferentemente sobre a questão das lacunas. A escola da exegese (busca do sentido real) afirma que não há lacunas – sendo que cabe ao intérprete tornar explícito o que estava implícito na mente do legislador. Outra linha teórica, a do positivismo jurídico, também não admite a existência de lacunas – por entender que isso concede poder ao judiciário para criar normas – e assim infringir a legalidade, criando decisões arbitrárias.

O direito brasileiro admitiu a teoria das lacunas na Lei de Introdução de Normas do Direito Brasileiro, em seu artigo 4.o: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.”. No Novo Código de Processo Civil, a mesma garantia é assegurada no artigo 140: “O juiz não se exime de decidir sob a alegação de lacuna ou obscuridade do ordenamento jurídico.”

Interpretação e Integração

A diferença entre os dois conceitos está, logo, em que na interpretação se busca identificar o que uma determinada norma jurídica quer dizer, o que, em primeiro lugar, significa dizer que já existe uma lei sobre a qual o intérprete pode exercer sua função de compreendê-la e aplicá-la ao caso concreto.

Na integração, por outro lado, depois de se exaurir o processo da interpretação, sem que se encontre qualquer preceito jurídico que possa ser utilizado na ação, é que se faz uso da integração, a fim de suprir a ausência da norma.

Em outras palavras, a interpretação precede a integração. Caso a interpretação não encontre a norma, cabe ao intérprete integrar, que significa completar o todo, incorporar apenas o complemento que, na análise deste todo, se descubra faltante, ausente. Essa ausência expõe uma “tensão” que exige uma “construção” de um complemento através de elementos que teleológica, lógica, sistematicamente deverão combinar-se para a produção e inserção deste dito complemento.

Desta forma, o CTN também acolheu esta premissa, dispondo sobre a ausência de norma a partir do art. 108: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

        I – a analogia;

        II – os princípios gerais de direito tributário;

        III – os princípios gerais de direito público;

        IV – a eqüidade.”

   § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

   § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.” Esta exposição de dispositivos demonstra uma hierarquia, que deve ser aplicada sucessivamente, do mais específico ou próximo ao mais geral ou distante.

Integração por Analogia e Princípios Gerais do Direito Tributário

A analogia procura os casos mais semelhantes. A analogia somente pode ser aplicada de forma benéfica, pois é vedado o uso de analogia “in malam partem” – ou seja, é proibida a aplicação de analogia que traga prejuízo ao sujeito passivo. Desta maneira, o emprego de analogia não pode resultar em aplicação de penalidades, ou novos tributos.

Por esse motivo, a analogia também não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei – levando em conta também o princípio da legalidade, pois, se assim fosse, haveria uma considerável insegurança jurídica – já que a legalidade busca assegurar que a criação de um tributo seja convergente com o produto de uma coletividade: a lei.

Um exemplo de decisão por analogia foi uma decisão do Supremo Tribunal Federal, que, ao decidir pelo retorno de importância depositada em juízo pelo contribuinte, considerou que tal importância deveria ser corrigida monetariamente – a exemplo do que ocorreria em favor da administração tributária, se o caso fosse inverso.

Os princípios gerais de direito tributário são utilizados quando houve insucesso na busca pela analogia. Esses princípios são postulados que se espraiam por todo o sistema de normas tributárias e direcionam o conjunto desse sistema em uma determinada direção.

Exemplos de princípios gerais de direito tributário são a legalidade, a anterioridade tributária, a irretroatividade tributária, a isonomia tributária, a não vedação ao tráfego, a vedação ao confisco e outros. Os princípios gerais de direito tributário atuam como vetores, como normas primordiais, ou diretrizes que devem estar nas bases de qualquer tese de interpretação em sua forma mais básica.

Integração por Princípios Gerais de Direito Público e Equidade

Se, no processo integrativo, a tentativa por analogia e princípios gerais do direito tributário foi frustrada, o próximo passo é expandir mais a busca e recorrer aos princípios gerais de direito público. Tais princípios gerais de direito público estão presentes na Constituição (a Lei Magna ou Lei Maior) ou que se sobressaem das regras do ordenamento jurídico como um todo.

Desta forma, a busca não se limita à Constituição em si, mas passa por vários ramos do Direito, como o Direito Administrativo, Direito Penal, Direito Processual, Direito Civil e outros, sendo alguns dos princípios que são possíveis de encontrar:

– “A Constituição, quando quer os fins, concede igualmente os meios adequados;”

– “quem pode o mais, pode o menos;”

– “o todo explica as partes;”

E, ainda, existem outros princípios gerais, como o princípio do contraditório e da ampla defesa, o princípio da moralidade administrativa, o princípio da presunção da inocência, o princípio de que “a boa-fé se presume”, bem como que “a má-fé não se presume”, etc.

Por derradeiro, se a busca da integração restou infrutífera na analogia, nos princípios gerais de direito tributário, nos princípios gerais de direito público, deve o exegeta (intérprete) procurar a integração por meio da equidade. A equidade é a mitigação da lei, é o abrandamento da lei para a adequação ao caso concreto. Por meio da equidade se permite a humanização do sistema, com o critério de “justiça ao caso concreto”. É o reconhecimento de que mesmo a lei pura pode ser extremamente dura, admitindo-se uma suavização, com uma ressalva: não pode a integração por equidade resultar na dispensa do pagamento do tributo devido.

Desta forma, pode haver a integração por equidade, com vistas a atenuar injustiças que possam decorrer do caráter abstrato e generalista da lei – mas desde que não possibilite ao contribuinte deixar de pagar o tributo, já que tal decisão seria uma espécie de remissão (perdão), que somente poderia existir quando instituído em lei.

Conclusões

O processo interpretativo das leis e normas tributárias possui um curso determinado pelo Direito e pelo CTN. A interpretação da lei, conforme exposto em outro texto, possui metodologias quanto às fontes, os meios e os resultados. Não existe necessariamente uma sequência ou estrutura a ser seguida pelas formas de interpretação. Todas elas podem ser escolhidas, pois não há primazia de qualquer delas sobre outra. Elas são complementares entre si.

Por outro lado, a integração da legislação tributária é um processo diferente, pois é subsidiário, tendo uma hierarquia, uma sequência de métodos exaustivos. Um somente pode ser utilizado quando se provou a impossibilidade do anterior. Por isso, são métodos excludentes entre si.

É importante compreender as semelhanças e diferenças nestes processos, pois vários atores podem se inter-relacionar em todo este processo: o poder legislativo, que elabora, discute, vota e aprova as leis que ditarão os comandos para a sociedade; o poder executivo, que coloca a fiscalização tributária e o poder de polícia para fazer cumprir as leis; e o poder judiciário, que “diz o direito”, que explica como a norma deveria ser interpretada no caso concreto.

A adequada distribuição e desempenho desses papéis é que faz o sistema tributário funcionar.

Ricardo Pereira de Oliveira

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