Este artigo busca explicar aspectos das contribuições sociais – a COFINS – e como a doutrina e jurisprudência buscaram auxiliar na definição de suas características.
No artigo anterior sobre as contribuições sociais, foi explicado sobre as contribuições sobre folha de pagamento, salários dos trabalhadores e concursos de prognósticos. Aqui se esclarecerá sobre a contribuição COFINS.
No direito tributário brasileiro um dos pilares que embasam seus princípios e regras é a lei n. 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN), bem como a Constituição Federal de 1988 (CF/88).
Como já exposto no artigo anterior, as contribuições sociais não existiam como tributos até o advento da CF/88. Foi na constituição que a seguridade social foi prevista como um complexo que abrangia saúde, previdência social e assistência social, a ser financiado e mantido pelos poderes públicos e pela sociedade, através das contribuições sociais.
O sistema de seguridade social que foi previsto na CF/88 foi uma inovação, no sentido em que criou um esquema que organizou um sistema de bem-estar social. A República Federativa do Brasil passaria a organizar este sistema de seguridade social com três áreas: saúde, previdência social e assistência social. A ideia foi agrupar este sistema de forma a garantir o melhor funcionamento, seja pela facilidade de organização de atividades praticamente parecidas, correlatas, seja pela possibilidade de conseguir sinergia, abrigando estes serviços no “guarda-chuva” da seguridade social.
Ainda assim, havia o risco de não conseguir manter o equilíbrio atuarial (financeiro, ele não pode gastar mais do que arrecada), sendo que o sistema de seguridade tinha que prever meios de resolver problemas desse tipo. Por esse motivo, a Constituição Federal de 1988 (CF/88) previu o custeio do sistema, no artigo 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
(b) a receita ou o faturamento; (COFINS que será tratada aqui)
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar” (PIS e COFINS Importação que serão tratadas aqui).
O constituinte originário previu dois princípios para o custeio do sistema: o princípio da capacidade contributiva e o princípio da diversidade da base de financiamento. O primeiro previu que a contribuição previdenciária poderia ter alíquotas diferentes, pela natureza da atividade (empregadores recolhem 20% do salário do trabalhador e instituições financeiras, 22,5%), além da progressividade (quanto maior o poder econômico, maior o percentual sobre a base de cálculo e o valor a ser pago).
A diversidade da base de financiamento, por outro lado, busca fontes alternativas de custeio, para manter o equilíbrio atuarial do sistema (resumindo: que ele se mantenha sem prejuízos) – para manter o sistema mais seguro e mais perene, por assim dizer. E aqui estão 3 contribuições criadas com esse objetivo: a PIS, a COFINS e a CSLL.
Adicionalmente, a CF/88 também apontou a possibilidade da instituição de contribuições residuais, que somente poderiam ser instituídas por Lei Complementar.
O Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL) foi uma contribuição instituída pelo Decreto-Lei 1.940/1982, com a finalidade de custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação e amparo ao pequeno agricultor. Este decreto determinava como contribuintes desta espécie tributária várias empresas de diversos setores – sendo algumas hipóteses, à época, isentas de recolhimento (entidades que em grande parte estavam entre as imunidades subjetivas da Constituição Federal de 1988, que ainda não havia sido promulgada).
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi mais uma contribuição instituída para auxiliar no custeio da seguridade social, pela Lei Complementar n. 70/91. Esta contribuição veio para substituir a extinta FINSOCIAL, criada em 1982.
Da mesma forma, incide a COFINS, de forma não cumulativa, por meio de um percentual sobre a receita bruta das pessoas jurídicas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A lei n. 10833/2003 também conferiu caráter de não cumulatividade para a COFINS.
A partir da existência destas duas contribuições, ambas atreladas à receita bruta das empresas, as duas passaram a ser descritas como se fossem somente uma, a PIS-COFINS. Em 2004, foi promulgada a lei n. 10865/2004, que instituiu a PIS-COFINS Importação, instituindo esta contribuição sobre o importador de bens e serviços do exterior.Então, resumindo este conjunto de contribuições sociais específicas, hoje estão vigentes a PIS, a COFINS (que trataremos aqui) e a CSLL.
Como se trata de tributos mais recentes, que incidem várias vezes em uma cadeia produtiva de economia, e inclusive de forma até mesmo disseminada, difusa, existiram nos últimos anos diversos questionamentos sobre aspectos destas contribuições sociais específicas, havendo várias jurisprudências sobre estas contribuições.
Existem três súmulas do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Uma delas é a Súmula 423-STJ: “A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis.”
Há também no STJ a Súmula 508-STJ: “A isenção da COFINS concedida pelo art. 6º, II, da LC n. 70/1991 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi revogada pelo art. 56 da Lei n. 9.430/1996.” Provavelmente, fez-se necessária a revogação, em função do caráter da diversidade da base de financiamento e pela possível maior expressão econômica dessas sociedades.
A mais recente das súmulas do STJ é a Súmula 584-STJ: “As sociedades corretoras de seguros, que não se confundem com as sociedades de valores mobiliários ou com os agentes autônomos de seguro privado, estão fora do rol de entidades constantes da Lei 8.212/1991, art. 22, § 1º, não se sujeitando à majoração da alíquota da COFINS prevista na Lei 10.684/2003, art. 18”. Esta súmula é uma jurisprudência que se refere a um aumento da alíquota da COFINS, que envolvia instituições financeiras e corretoras de valores mobiliários – e a decisão de que as corretoras de seguros não se enquadram nesta classificação, não se confundindo com pessoas jurídicas que obviamente possuem maior capacidade contributiva.
No Supremo Tribunal Federal (STF) existem duas Súmulas em vigor. Uma delas é a Súmula 658-STF: “São constitucionais os arts. 7º da Lei 7.787/1989 e 1º da Lei 7.894/1989 e da Lei 8.147/1990, que majoraram a alíquota do FINSOCIAL, quando devida a contribuição por empresas dedicadas exclusivamente à prestação de serviços”. A FINSOCIAL foi substituída pela COFINS, e a jurisprudência dos tribunais superiores reconhece este fato.
A segunda é a Súmula 659-STF: “É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país”.
A jurisprudência acerca da COFINS, da mesma forma que ocorre com a PIS, é centrada em três pontos nevrálgicos: incidência, base de cálculo e creditamento, conforme será apresentado a seguir.
No que se refere a bases de cálculo, o STJ decidiu, em 2012, que o crédito presumido do ICMS não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. Em 2014, o guardião da lei federal (outra alcunha do STJ) entendeu que os juros e correção monetária decorrentes de contratos de alienação de imóveis realizados no exercício da atividade empresarial do contribuinte compõem a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
No ano de 2015, o STJ decidiu que o valor pago pelo beneficiário do serviço, quando inclui o ISSQN, compõe a receita bruta, de forma que não é dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS. Em outra ocasião, o tribunal da cidadania (outra denominação do STJ) compreendeu que os valores computados como receitas que tenham sido transferidos para outras pessoas jurídicas integram a base de cálculo destas contribuições. A alegação das empresas foi a de que, se elas possuíam, digamos, um faturamento de R$ 100.000,00, com impostos de R$ 25.000,00 – caberia a elas recolher as contribuições sobre o valor que elas consideravam “delas”, buscando separar o imposto desta base de cálculo. O tribunal rejeitou a tese, entendendo que não existe impedimento para a incidência destas contribuições serem sobre o montante total do faturamento (impostos inclusos).
O STF, em 2014, entendeu que o ICMS retido (incluído na receita bruta) não integra a base de cálculo da COFINS. Em 2017, o Supremo declarou constitucional a lei 10.833/2003, resultante da conversão da Medida Provisória MP 135/2003, que era questionada por vício formal (o argumento era de que tal alteração deveria ter sido feita por lei complementar) e que tinha em si um aumento de alíquota da contribuição. O egrégio tribunal rechaçou as argumentações, enfatizando que: não se tratava de novo tributo, não sendo necessária lei complementar; quanto ao aumento, que previa diferenças entre os regimes de lucro real e lucro presumido, o STF não considerou ofensa à isonomia, uma vez que a opção pelo lucro presumido é escolha do contribuinte. Assim, nesta jurisprudência, o Supremo entendeu que não violam a isonomia estas diferenças quanto à COFINS.
Estas jurisprudências aplicadas às contribuições sociais específicas (no que se refere a PIS e COFINS) resumem, de forma geral, algumas teses. A primeira delas é a de que quando a lei específica o termo “receita bruta”, não importa se a receita é operacional ou não operacional, se é de uma atividade principal ou acessória – todo o montante deve ser considerado, ainda que não se trate de atividade principal.A segunda é a que o termo “receita bruta” engloba, inclusive, impostos que incidem neste dito faturamento. E os tribunais superiores (STF e STJ) entendem em jurisprudência que não fere a constitucionalidade o fato de contribuições incidirem sobre montantes que contenham impostos, não podendo ser excluídos da base de cálculo da COFINS (exceção somente ao ICMS, até o momento).
Uma questão foi colocada por concessionárias de veículos novos. As concessionárias realizam muitas vendas aceitando como parte do pagamento veículos usados, e buscavam recolher o PIS e COFINS sobre a diferença de valores – o que o guardião da lei federal rejeitou, reafirmando que as contribuições incidem sobre faturamento ou receita bruta, e não sobre diferenças de valores.
Em 2015, o tribunal da cidadania confirmou que incide a COFINS sobre a receita de estacionamento de shopping centers. No mesmo ano, o STJ decidiu que incidem PIS Importação e COFINS Importação sobre a importação de animais, ainda que a entrada destes em território nacional tenha se dado mediante contrato de permuta.
Ainda em 2015, o guardião da lei federal decidiu que são isentas de COFINS as instituições de ensino sem fins lucrativos. O problema tratado nesta ação foi que, a despeito de a Medida Provisória que previa essa isenção compreender o termo “atividades próprias” como englobando as mensalidades do ensino ministrado por elas, a Receita Federal editou uma Instrução Normativa, dispondo que elas deveriam recolher as contribuições.
No mesmo período, o STJ, também em sede de jurisprudência, teve que analisar o pleito da não incidência de PIS e COFINS no montante pago de juros sobre o capital próprio (JCP). As empresas não remuneram somente através de dividendos, mas também como juros sobre capital próprio (que é tratado como despesa). A ideia dos reclamantes era equiparar o JCP aos dividendos – o que não foi aceito pelo tribunal, pois são conceitos jurídicos diferentes.
Houve também, em ação posterior pelo STJ, o reconhecimento de que não incidem estas contribuições (PIS e COFINS) sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas, pois as atividades tipicamente cooperativas não possuem o intuito de lucro, como nas sociedades empresariais. Entretanto, cabe uma ressalva: o STF entendeu em outra ação no mesmo ano que entre negócios realizados entre cooperativas e terceiros (não cooperativas) incidem as contribuições.
O tribunal da cidadania ainda julgou uma ação em que se discutia sobre a incidência de PIS e COFINS sobre a comissão sobre os bilhetes de passagem rodoviária pagos pela empresa de transporte para a empresa rodoviária que os vende. O entendimento foi o de que incidem as contribuições sobre essa comissão.
Em outra ação buscava-se estender a isenção sobre receitas de frete de produtos destinados para a exportação, mas contratadas em separado da Operadora de Transportes Multimodal por Empresas Comerciais Exportadoras. O tribunal entendeu que nessa jurisprudência não se aplicava a isenção à cobrança da COFINS, ou seja: se toda a contratação de serviços fosse entre as duas empresas, caberia a isenção prevista. No que não houver essa intermediação, não cabe a isenção (pois se desenquadra da condição em lei).
As contribuições PIS e COFINS foram instituídas como contribuições cumulativas mas, com o passar do tempo, para atenuar o crescimento excessivo e o efeito-cascata delas foi instituída, no final dos anos 90, a não cumulatividade. Resumindo: se a empresa “A” vendia produtos ou serviços para a empresa “B”, no valor de R$ 2.000,00 com uma alíquota de 2%, ela teria que recolher R$ 40,00. Se a empresa “B” vendesse esses mesmos produtos a, digamos, R$ 4.000,00, ela teria de recolher R$ 80,00.
A não cumulatividade opera na geração de valor agregado. Com a não cumulatividade, a empresa “B” revende os produtos comprados aos mesmos R$ 4.000,00, mas paga somente sobre o incremento que ela gerou (que neste caso é de R$ 2.000,00, porque o que ela comprou ela não gerou, certo?) Desta forma, neste exemplo hipotético ela recolhe R$ 40,00, que é 2% dos R$ 2.000,00 que ela gerou.
A jurisprudência também teve que responder algumas questões sobre o creditamento destas contribuições. O STJ teve três casos de jurisprudências a respeito da COFINS. Em um deles, estendeu o conceito do termo “insumo”, para efeito de creditamento das contribuições, para materiais de limpeza/desinfecção e serviços de dedetização para o contribuinte fabricante de gêneros alimentícios (pois atendem a atividades essenciais às atividades do fabricante).
O segundo caso trata da possibilidade de creditamento das contribuições no caso do ICMS-ST (Substituição Tributária). O tribunal da cidadania entendeu que não cabe, pois a empresa que paga este ICMS não é a contribuinte de direito, nesta situação, mas contribuinte de fato. Logo, não cabe o creditamento.O último caso do tribunal da cidadania sobre creditamento envolve Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal, que submetia a sistemática que, na visão do tribunal, comprometia a eficácia do sistema de não cumulatividade, motivo pelo qual declarou as Instruções Normativas ilegais.
No estado brasileiro, a previdência social foi inicialmente criada com as caixas de aposentadorias da Lei Eloy Chaves. Estes sistemas foram mais uma das conquistas de uma era sindical e dos trabalhadores que estavam se mobilizando e reivindicando uma gama de direitos, e também o direito de se aposentar de uma vida de trabalho – e descansar no que restasse dessa vida.
Com o passar do tempo, o estado brasileiro deixou a posição de estado regulador e passou a tomar para si a responsabilidade de administrar os diversos sistemas previdenciários, unificando-os em um sistema único, com o objetivo de prevenir abusos e corrigir injustiças E assim começou a administração pública dos sistemas previdenciários.
Com o pós guerra, o mundo mudou. Passou a ser esperado e até exigido do estado uma intervenção maior na efetivação dos direitos sociais. O estado passou de um regulador que não intervinha, numa postura mais laissez faire (de deixar o mercado se autorregular) para um estado que efetua intervenções positivas: ele passou a agir buscando efetivar direitos sociais, no intuito de levar esses direitos a toda a população.Tudo isso exigiu um alto grau de organização, bem como recursos financeiros em um montante que torne a concretização destas ações mais efetiva.
É importante entender as transformações do contexto histórico, bem como o papel que o direito tributário possui nos conceitos que norteiam a criação de contribuições especiais (sociais, de intervenção no domínio econômico e no interesse das categorias profissionais) – porque nestas existe o componente que as diferencia das outras espécies tributárias – a parafiscalidade, que é esse papel estatal de realizar ações em prol de seus administrados. Essas são algumas das responsabilidades dos tribunais superiores ao analisar em jurisprudência ações acerca da COFINS.
Ricardo Pereira de Oliveira
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