Olá, amigos do Estratégia!
Após a divulgação das questões discursivas pela ESAF, trago alguns comentários sobre a questão de Legislação Tributária da prova de Auditor Fiscal.
No final, apresento uma proposta de solução, mas destaco que não representa a única forma de responder a questão. Trata-se apenas de um roteiro.
Um grande abraço,
George Firmino
[email protected]
www.facebook.com/georgefirmino1
QUESTÃO DISCURSIVA AFRF/2012
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Muito se
tem discutido, em doutrina e nos processos administrativos fiscais, sobre a amortização
do ágio em reorganizações societárias na tributação pelo Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica IRPJ. Discorra sobre o tema, abordando, necessariamente e de
forma objetiva, os seguintes aspectos:
a)
Conceito legal tributário de ágio na aquisição de participação societária em sociedade
coligada ou controlada, caracterizada como investimento relevante sujeito à avaliação
pelo valor de patrimônio líquido;
b)
Enumeração dos fundamentos econômicos tipificados pela legislação tributária
como aptos a amparar a contabilização (lançamento) do ágio referido no item
a;
c)
Fundamentos jurídicos favoráveis e contrários à licitude da amortização do ágio
acima referido, quando, criado e contabilizado no contexto de aquisições de
participações societárias entre pessoas jurídicas pertencentes a um grupo econômico,
vier a ser aproveitado no momento de futura incorporação entre essas pessoas
jurídicas, considerando que todas sejam domiciliadas no Brasil.
Comentários
A
questão apesar de exigir conhecimentos mais aprofundados, foi bem direta.
O
próprio enunciado pede que se responda de forma objetiva. Além disso, a
quantidade de linhas e o número de itens que devem ser respondidos não permitem
ao candidato discorrer muito além do que se pede.
Logo,
estamos diante de uma questão completamente prática e direcionada, devendo o
candidato seguir a ordem estabelecida no enunciado.
Assim,
a estrutura da resposta deveria ser:
1º parágrafo: breve introdução
2º parágrafo: resposta ao item a
3º parágrafo: resposta ao item b
4º parágrafo: resposta ao item c
5º parágrafo (opcional): conclusão
Conhecimentos necessários
Desdobramento do Custo de Aquisição
Art. 385. O contribuinte
que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de
patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar
o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):
I – valor de patrimônio
líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo
seguinte; e
II – ágio ou deságio na
aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de
que trata o inciso anterior.
§ 1º O valor de patrimônio
líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo
de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).
§ 2º O lançamento do ágio
ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º):
I – valor de mercado de
bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo
registrado na sua contabilidade;
II – valor de
rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros;
III – fundo de comércio,
intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3º O lançamento com os
fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).
Tratamento Tributário do
Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação, Fusão ou Cisão
Art. 386. A pessoa
jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º,
e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):
I – deverá registrar o
valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º
do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que
lhe deu causa;
II – deverá registrar o
valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do
artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a
amortização;
III – poderá amortizar o
valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo
anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração;
IV – deverá amortizar o
valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do
artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real,
levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de
apuração.
§ 1º O valor registrado na
forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração
de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº
9.532, de 1997, art. 7º, § 1º).
§ 2º Se o bem que deu
causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão,
para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997,
art. 7º, § 2º):
I – o ágio em conta de
ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
II – o deságio em conta de
receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV.
§ 3º O valor registrado na
forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º):
I – será considerado custo
de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação
do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista,
na hipótese de devolução de capital;
II – poderá ser deduzido
como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa
data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.
§ 4º Na hipótese do inciso
II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio
ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos
tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de
juros de mora e multa,
calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997,
art. 7º, § 4º).
§ 5º O valor que servir de
base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo
anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº
9.532, de 1997, art. 7º, § 5º).
§ 6º O disposto neste
artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º):
I – o investimento não
for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II – a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
§ 7º Sem prejuízo do
disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar,
no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a
conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998,
art. 11).
Decisões do antigo Conselho de
Contribuintes (CC), atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)
INCORPORAÇÃO
DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO
DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo
sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava
registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem
qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada
teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de
participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da
incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a
utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência
do ágio à incorporadora” (Acórdão nº 103-23.290, de 05.12.2007).
INCORPORAÇÃO
DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES . SIMULAÇÃO. A
reorganização societária para ser legítima , deve ser decorrer de atos
efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos
como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio
contabilizado ( Acórdão n. 101-96724, de 28/05/2008).
PROPOSTA
DE SOLUÇÃO
As
reorganizações societárias representam em sua essência instrumentos que
viabilizam a ampliação das atividades empresariais, possibilitando um nível
maior de influência no seu mercado de atuação. Há que se observar, porém, que
essas operações, notadamente quando envolvem aquisições com ágio, têm sido
utilizadas como meio de planejamento tributário. Por esta razão, a legislação
tributária prevê alguns mecanismos que visam ao controle da adoção dessas
reorganizações.
O ágio na aquisição de participação
em sociedades coligadas ou controladas tem conceito legal. Na inteligência dos
dispositivos da legislação tributária, o ágio
na avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial constitui
a diferença a maior entre o valor de aquisição e o valor patrimonial das ações.
Por conseguinte, ocorre o pagamento do ágio quando ações são adquiridas por
valor superior ao valor patrimonial.
Com efeito, o Regulamento do Imposto
de Renda (RIR) disciplina que o lançamento do ágio
deverá indicar seu fundamento econômico. Determina o próprio RIR que apenas
justificam a aquisição com ágio: valor de mercado de bens do ativo da coligada
ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; valor
de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros, denominado pela doutrina de ágio goodwill; e fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas.
Não obstante a permissão legal para
a amortização do ágio na hipótese de incorporação entre pessoas jurídicas
pertencentes a um mesmo grupo, muito tem se discutido acerca da licitude dessas
operações. Uma parcela da doutrina entende ser perfeitamente possível, uma vez
que há previsão legal expressa, não havendo que se falar em operação ilícita.
Por outro lado, tanto no âmbito administrativo quanto para muitos
doutrinadores, deve-se analisar a real motivação da operação, eis que, não
havendo justificativa aceitável, considerá-la lícita constitui ofensa ao
princípio contábil da essência sobre a forma.
Vale notar que, mesmo havendo
previsão expressa na legislação, não é pacífica a amortização do ágio em
operações de incorporação de empresas pertencentes a um mesmo grupo cuja
participação foi adquirida com ágio, notadamente quando se tratar de ágio
fundamentado em rentabilidade futura (goodwill).
Há que se observar, portanto, as normas antielisivas, a fim de evitar que a
forma prevaleça sobre a essência das operações.