Comentários à EC nº 87/2015 – ICMS

Olá, amigas e amigos concurseiros!

No post de hoje tecerei alguns comentários sobre a Emenda Constitucional (EC) nº 87, publicada em 17 de abril de 2015. Essa EC acabou de sair do forno, e já trouxe importantes mudanças na vida dos concurseiros fiscais no que se refere ao ICMS, especialmente os que estudam para os fiscos estaduais e distrital. Seus mandamentos têm grande chance de serem cobradas nos próximos concursos, sejam eles para o fisco estadual ou não, vez que alteraram o texto da CF/88. Essas mudanças, por sua vez, serão obrigatoriamente refletidas na legislação federal (Lei Complementar nº 87, de 1996 – Lei Kandir) e nas legislações estaduais e distrital.

A PEC (Proposta de EC) que deu origem à EC foi apelidada de PEC do comércio eletrônico, uma vez que alterou a sistemática de recolhimento do ICMS no que se refere à comercialização de produtos pela internet, por telefone ou em comércio não presencial. Entretanto, ela é bem mais ampla do que isso, aplicando-se ainda a todas as situações em que o adquirente esteja situado em outra unidade da federação, diferente da do alienante da mercadoria ou bem ou do prestador do serviço.

Com as novas regras, bastante benéficas para os Estados consumidores, gradativamente, a totalidade do recolhimento do ICMS incidente sobre o comércio eletrônico deixará de ser recolhido em sua totalidade aos Estados de origem e passará, até o ano de 2019, a ser destinado também ao Estado de destino das mercadorias. Assim, São Paulo, o maior produtor de bens e serviços do nosso país e, consequentemente, o maior, até então, arrecadador de ICMS, será um dos Estados que perderão significativa parcela de sua arrecadação com a entrada em vigor das regras presentes na EC nº 87/15.

A EC alterou o § 2º do artigo 155 da CF/88 e incluiu o artigo 99 no ADCT para tratar da sistemática de cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado. Veremos por parte.

A antiga redação do artigo 155, §2º, VII e VIII, da CF/88, dizia o seguinte antes da publicação da EC nº 87/15:

“Art. 155 (…)

§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…)

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (…)”

Com a redação dada pela EC nº 87/15, os dois incisos passaram a ter a seguinte redação:

“Art. 155 (…)

§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…)

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

a) (revogada);

b) (revogada);

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (…)”

De início, o texto original dos dois incisos foi fundido no agora inciso VII, revogando-se as duas alíneas da redação do antigo inciso VII. Quanto ao inciso VIII, sua normatividade foi completamente alterada, passando, além disso, a possuir duas alíneas, cujo texto normativo (inciso VIII e respectivas alíneas) não era expresso na CF/88 até a publicação da EC em tela.

No que se refere ao ICMS, seus contribuintes (sujeitos passivos diretos), didaticamente, podem ser divididos, relativamente ao bem, mercadoria ou serviço que adquirem ou comercializam, em contribuintes normais, contribuintes consumidor final e consumidores finais não contribuintes do imposto. Os dois primeiros, na prática, correspondem a pessoas de mesma natureza, recebendo essa classificação apenas em razão, repito, do bem, mercadoria ou serviço comercializado e da destinação desses no que se refere ao adquirente/tomador.

Por exemplo, uma indústria de calçados que adquire insumos para serem empregados em sua linha de produção é classificada como consumidor normal em relação a essa operação, vez que integrará esses bens ao seu processo produtivo e produzirá outros bens, os quais, na entrada, gerarão créditos do ICMS e, na saída dos produtos industrializados, gerarão débitos desse imposto. Essa mesma indústria, ao adquirir, por exemplo, bens de consumo, será contribuinte do ICMS na qualidade de consumidor final, já que esses bens não serão integrados diretamente na produção e circulação de outros bens, por exemplo. Por fim, o consumidor final não contribuinte do imposto é, por exemplo, você, caro leitor, ao adquirir, numa loja na internet, um tablet para ler seus pdf’s e passar no concurso dos seus sonhos.

Na antiga sistemática, o ICMS a ser recolhido a cada unidade federativa, bem como o seu montante, era determinado pela natureza do adquirente: contribuinte normal, contribuinte consumidor final ou consumidor final não contribuinte.

Antes de tudo, não faça confusão com o ponto mais importante do normativo, seja ele antes ou depois da publicação da EC: as regras dos incisos VII e VIII se aplicam apenas aos casos de operações e de prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (operações e prestações interestaduais). Assim, as operações e prestações entre contribuintes normais e aquelas realizadas dentro do território do mesmo Estado não foram afetadas pelas novas regras (e nem antes da EC, como comentei).

Nas operações e prestações realizadas entre dois contribuintes normais do ICMS, nada mudou. Ao Estado de origem será recolhido o ICMS com a utilização da alíquota interestadual, cabendo ao Estado de destino do bem, mercadoria ou serviço, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

Por sua vez, quanto aos bens, mercadorias e serviços destinados a contribuintes consumidor final do imposto e a consumidor final não contribuinte, a antiga sistemática previa regras diferentes para cada um deles.

Por exemplo, caso uma empresa de vendas na internet situada em Pernambuco remetesse uma mercadoria a outra empresa situada no Estado do Ceará, mas sendo essa na qualidade de consumidor final do bem (aquisição de bens de informática pela empresa do Ceará, por exemplo), a alíquota a ser utilizada seria a interestadual, quanto ao ICMS a ser recolhido a Pernambuco. Já quanto ao ICMS a ser recolhido ao Ceará, o ICMS seria resultante da aplicação da diferença entre a alíquota interna desse Estado e a alíquota interestadual. Ou seja, havia uma repartição entre os Estados de origem e de destino, conforme a redação do artigo 155, §2º, VII, “a”, e VIII, da CF/88, na redação anterior à EC nº 87/15.

Para esse caso, supondo uma operação de R$ 100.000,00, alíquota interestadual de 12% e alíquota interna do Ceará para a operação de 18%, teríamos o total de R$ 12.000,00 (R$ 100.000,00 x 12%) em ICMS devido ao Estado de Pernambuco e R$ 6.000,00 devido ao Estado do Ceará (R$ 100.000,00 x (18% – 12%)).

Por sua vez, caso essa mesma empresa situada em Pernambuco enviasse, em razão de venda efetivada pela internet, determinado produto para consumidor final não contribuinte do ICMS (um particular, por exemplo) situado em Alagoas, todo o ICMS seria devido ao Estado de Pernambuco, sendo utilizada, ainda, a alíquota interna desse Estado para a respectiva operação caso ela fosse realizada dentro do território pernambucano. Essa é a inteligência do artigo 155, §2º, VII, “b”, da CF/88, revogado pela EC nº 87/15. A situação, aqui, era ainda “pior” para o Estado de destino relativamente à operação descrita no parágrafo anterior, vez que nada seria destinado a Alagoas.

Para esse caso, supondo a mesma operação no valor de R$ 100.000,00 e uma alíquota interna no Estado de Pernambuco para respectiva operação de 17%, seriam devidos a título de ICMS o montante de R$ 17.000,00, não sendo devido nada ao Estado de Alagoas.

Com a nova redação dos incisos VII e VIII, essa situação irá, gradativamente, mudar, hipótese em que teremos os Estados de destino das mercadorias, bens e serviços passando a ficar com a totalidade do ICMS incidente na operação/prestação no que se refere ao diferencial de alíquotas.

Com a nova sistemática trazida pela EC nº 87/15, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

Ou seja, foi descartada a regra prevista na já revogada alínea “b” do inciso VII e fundidos, como falei, os textos do inciso VII, sua alínea “a” e do inciso VIII, formando-se uma só regra, seja o consumidor final contribuinte ou não do ICMS, e desde que relativamente a operações interestaduais.

Assim, nos dois casos apresentados por nós anteriormente, tanto o Ceará quanto Alagoas irão ganhar relativamente à arrecadação do ICMS, além de Pernambuco, o Estado de origem da mercadoria. Nas duas situações, aplicaremos a regra utilizada no exemplo dado à mercadoria com destino ao Ceará.

“E por que você falou em gradativamente, professor?”

Em razão da regra contida no novo artigo 99 do ADCT da CF/88, acrescentado pela EC nº 87/15, que dispõe o seguinte em seu texto:

“Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.”

E o que isso quer dizer? Que dizer que os Estados de origem não irão, “da noite para o dia”, perder a parcela total que a eles cabiam antes da promulgação da Emenda constitucional relativamente ao diferencial de alíquotas nas operações realizadas com não contribuintes do imposto, cuja regra constava na alínea “b” do inciso VII.

Atente bem: a regra do artigo 99 do ADCT vale apenas para as operações realizadas com consumidor final não contribuintes do imposto. Assim, a regra prevista para as operações e prestações realizadas com consumidor final contribuinte do imposto permanecem as mesmas de antes. Ok?

Um exemplo vai ajudar a visualizar melhor a regra do artigo 99 do ADCT. Imagine novamente a operação realizada entre a empresa situada em Pernambuco e o consumidor final não contribuinte situado em Alagoas. Na regra anterior, R$ 17.000,00 do ICMS devido seria devido a Pernambuco, não sendo devido nada a Alagoas.

Com a nova regra, a coisa mudou, e os alagoanos irão desfrutar um pouco do ICMS incidente na operação. Assim, para Pernambuco será devido R$ 12.000,00 (aplicação da alíquota interestadual de 12% sobre os R$ 100.000,00, já que ele é o Estado onde se situa o remetente); e para Alagoas será devido o montante de ICMS resultante da aplicação da diferença entre as alíquotas interna de Alagoas (suponha 18%) e interestadual. Logo, Alagoas ficará com R$ 6.000,00, correto? Depende.

Em 2019, sim, ficará com os R$ 6.000,00. Porém, em 2017, por exemplo, Alagoas ficará apenas com R$ 3.600,00, enquanto que, com Pernambuco, além dos R$ 12.000,00, ficará também R$ 2.400,00, conforme a regra contida no inciso III do artigo 99 do ADCT. Se fosse em 2018, Alagoas ficaria com R$ 4.800,00 e Pernambuco com R$ 13.200,00 (R$ 12.000,00 + R$ 1.200,00).

A regra de transição contida no artigo 99 do ADCT foi necessária para que os Estados de origem não “sentissem o baque” da perda de arrecadação num curto espaço de tempo. Do mesmo modo, os Estados de destino não teriam que esperar tanto (ainda mais) para terem os tão sonhados recursos oriundos dessas operações e prestações. Para isso foram instituídas as regras de transição contidas nos inciso I a V do artigo 99 do ADCT. Somente em 2019 os Estados de destino ficarão com a totalidade do ICMS devido em relação ao diferencial de alíquotas.

Por sua vez, a regra do inciso I do artigo 99 do ADCT é inócua, vez que as novas regras somente possuem eficácia a partir de 1º de janeiro de 2016, não podendo produzir efeitos ainda em 2015.

Finalizando, temos as regras contidas na nova redação do inciso VIII do §2º do artigo 155 da CF/88, que trata da competência quanto ao recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual de que trata o inciso VII. Aqui, temos duas situações.

No caso em que o destinatário é contribuinte do imposto, presente na alínea “a” do inciso VIII, a responsabilidade será a ele atribuída, sendo a que já ocorria antes mesmo da publicação da EC nº 87/15, vez que esse, assim como o remetente, possui, em teoria, aparato de pessoal e contábil para realizar a apuração e o recolhimento do imposto devido na operação ou prestação.

No segundo caso, constante na alínea “b” do inciso VIII, a responsabilidade será do remetente, uma vez que o destinatário, por não ser contribuinte do imposto, em regra, não possui, especialmente, o aparato técnico, de pessoal e contábil para realizar o recolhimento. Por exemplo, não seria prudente conferir a um adolescente que comprou, pela internet, um novo smartphone. É muito provável que ele não faça nem ideia do que seja ICMS e, muito menos, DAE (Documento de Arrecadação Estadual), GIA-ICMS (Guia de Informação e Apuração do ICMS), alíquotas e bases de cálculo.

Por hoje é só, pessoal! Espero que tenham gostado do texto e que seja útil na sua aprovação. Estou à disposição para qualquer dúvida que tenham quanto ao assunto.

Grande abraço! Bons estudos!

Aluisio

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